Danıştay 4. Daire 2017/2374 Esas 2021/7749 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/2374
Karar No : 2021/7749

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, taşınmaz satışları nedeniyle elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2010 yılı kurumlar vergisi ile 2010/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; Muğla İli, Datça İlçesi, … Köyü, …parselde kayıtlı arsada yazlık konut inşaatı yapan davacı şirketin 2010 yılında 13 adet gayrimenkul satışına ilişkin olarak, davacının 2010 yılında kat irtifakı şeklinde yapmış olduğu yazlık konut satışlarının tapuya tescil edildiği halde, satış faturası düzenlenmediği ve KDV beyanlarına konu edilmediği, ancak ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesi ekinde bulunan ayrıntılı bilanço ve gelir tablosuna göre, söz konusu satışların, işletmenin faaliyet konusuyla ilgili gelecekte yapacağı mal ve hizmet teslimleri ile ilgili olarak peşin tahsil edilen tutarların izlendiği "alınan sipariş avansları" hesapları içinde gösterilmiş olduğu ve kurumlar vergisi yönünden kurum kazancı içinde yer almış bulunduğu, ayrıca alıcıların nezdinde düzenlenmiş bir tutanak olmadığı ve alıcıların ifadelerine başvurulmak suretiyle gerçek satış bedellerinin tespit edilmediğinin anlaşıldığı olayda, davacının satış faturası düzenlemediği ancak resmi olarak tapuya tescil edilmek suretiyle kat irtifakı şeklinde yapmış olduğu satışların, kurum kazancının tespitine yönelik olarak ilgili dönem defter ve belgelerine yansıtılıp yansıtılmadığı, bu dönemdeki giderleri ve önceki dönemden devreden zararları dikkate alınmak suretiyle kayıt ve beyan dışı bırakılan bir kurum kazancı olup olmadığı hususunun gerekli inceleme ve araştırma yapılmak suretiyle ortaya konulması gerekirken, bir alıcının kullandığı konut kredisi tutarının tüm satışlara teşmil edilmesi yoluyla bulunan satış bedelinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığından hareketle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacının ticari kazanç elde etme gayesiyle yaptığı taşınmaz satışlarını kayıt ve beyan dışı bıraktığından yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu belirtilerek Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Somut olayda, davacının taşınmaz satışları nedeniyle ticari faaliyetinden dolayı elde ettiği hasılatını defter ve beyanlarına yansıtarak vergilerini ödemek zorunda olduğu, ancak, davalı idare tarafından, ihtilaflı konusu olayda olduğu gibi vergiyi doğuran olaya ve matrahın bulunuşuna ilişkin olarak, mükellefler hakkında vergi incelemelerinin gecikmeye mahal verilmeksizin yapılması, kamu alacağının zamanaşımına uğrama ihtimaline binaen kısıtlı zaman diliminde incelenmekten kaçınılarak konunun araştırılması zorunludur. Bu itibarla, somut olayda, takdire sevk ile zamanaşımın durduğu göz önünde bulundurularak, davacının defter ve belgelerinin istenilip incelenmeli, taşınmazların alıcıları ile mükellefin banka hesap hareketlerine dair bilgi belgeler temin edilmeli, alıcılara tebliğ edilecek bilgi isteme yazısı ile alış bedelleri, tarihleri sorulmalı, ilgili sektörde emsal satış bedelleri, maliyet ve kârlılık oranları, ilgili Meslek Odalarından araştırıldıktan ve tespit edildikten sonra, elde edilen bilgi ve belgeler değerlendirilerek düzenlenen inceleme raporu ve tutanaklarla kayıt ve beyan dışı bırakılan ticari kazancı olup olmadığı tespit edilerek cezalı tarhiyatların yapılması gerektiği görüldüğünden, hukuka uygun olan mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 30. maddesinde re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu, maddenin 1. bendinde, vergi beyannamesi kanuni süresi geçtiği halde verilmemiş olması halinde verginin re'sen tarh edileceği, 30/6. maddesinde; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halinin resen vergi tarhı sebeplerinden olduğu, takdir komisyonunun kuruluşunu düzenleyen 72. maddesinde, takdir komisyonunun illerde defterdarın, ilçelerde malmüdürünün (müstakil vergi dairesi olan ilçelerde ilgili vergi dairesi müdürünün) veya bunların tevkil edecekleri memurların başkanlığı altında, ilgili vergi dairesinin yetkili iki memuru ile seçilmiş iki üyeden kurulacağı, 73. maddesinde, üyelerin, tüccarlar için ticaret odasınca, diğer sanat ve meslek erbabı için bunların mensup oldukları mesleki teşekküllerce kendi üyeleri arasından veya hariçten seçileceği, 74. maddesinde ise, takdir komisyonunun görevleri arasında "Yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak" olduğu hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı üzerinden hesaplanacağı; aynı Kanunun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu ve gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden elde edilen kazancın ticari kazanç sayılacağı; 40/1. maddesinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde nazara alınacağı hükme bağlanmıştır.
4721 sayılı sayılı Medeni Kanunun 705. maddesinde, taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tapu siciline tescille gerçekleşeceği malikin taşınmaz üzerinde tasarruf işlemleri yapabilmesinin, mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlı olduğu belirtilmiş, aynı kanunun 1008. maddesinde, taşınmaza ilişkin mülkiyet hakkının tapu kütüğüne tescil edileceği, 1020. maddesinde de "aleniyet ilkesine" yer verilerek, tapu sicilinin herkese açık olduğu, kimsenin tapu sicilindeki bir kaydı bilmediğini ileri süremeyeceği, 1022. maddesinde mülkiyet hakkı vb. aynî hakların, kütüğe tescil ile doğacağı sıralarını ve tarihlerini tescile göre alacağı, 1023. maddesinde tapu kütüğündeki tescile iyiniyetle dayanarak mülkiyet veya bir başka aynî hak kazanan üçüncü kişinin bu kazanımının korunacağı, hususları hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıdaki kanun hükümleri incelendiğinde; vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle vergi alacağının doğduğu, mal ve hizmet teslimlerinde en geç yedi gün içerisinde fatura düzenlenmesinin yasal zorunluluk olduğu, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde de, bu belgelerde gösterilen miktarlarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi vergiyi doğuran olayın gerçekleşmiş sayılacağı, ayrıca taşınmaz mülkiyetinin kazanımının bazı şekil şartlarına bağlandığı ve "tapuya güven" ve "aleniyet" ilkelerinin hakim olduğu taşınmazlarda teslimin de tapudaki devir ve tescille yapıldığı ve tapudaki devrin aynı zamanda teslim yönünden de hukuki karine olduğu anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, Muğla İli, Datça İlçesi, …Köyü, … parselde kayıtlı arsada yazlık konut inşaatı yapan davacı şirketin 2010 yılında 13 adet gayrimenkul satışına ilişkin olarak, davacının 2010 yılında "kat irtifakı" şeklinde yapmış olduğu yazlık konut satışlarının tapuya tescil edildiği halde, satış faturası düzenlenmediği ve KDV beyanlarına konu edilmediğinin anlaşıldığı olayda, gerek davacının uzun yıllar boyunca yapmış olduğu işin müteahhitlik olması gerekse hem aynı yılda hem de farklı yıllarda birden fazla gayrimenkul alım satımını gerçekleştirmesi, satışlarının bir organizasyon dahilinde devamlılık arzetmesi nedeniyle davacının 2010 yılında gayrimenkul satışlarından dolayı elde ettiği kazancının ticari kazanç olarak değerlendirmesi gerektiği, yapılan bu satışlara fatura düzenlemeyerek elde ettiği ticari kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığının sabit olduğu görülmektedir.
Tarhiyatın dayanağı olan takdir komisyonu kararlarında Gelir İdaresi Başkanlığı e-VEDO bilgisayar sistemi ile TAK-KOM bilgisayar sistemleri üzerinden temin edilen bilgiler dikkate alınmak suretiyle dönem matrahının tespit edildiği ve buna ilişkin dökümanların dosyaya sunulduğu, taşınmazlardan bir tanesi için alıcısı ... tarafından 18/08/2010 tarihinde tapuda satışının yapıldığı ve 125.000,00 TL konut kredisi kullandığı, diğer bir taşınmazın alıcısı … tarafından ise tapuda 22/10/2010 tarihinde yapılan satış bedelinin ise 73.500,00 TL olarak beyan edildiği görülmüş olup bu bedellerin satış bedeli olarak dikkate alınıp kalan 11 taşınmaz için de 125.000,00 TL emsal alınarak elde edilen kazancın tespitinde inşaat maliyetleri ve müteahhit kârı ile ilgili piyasa kârlılık oranları ve konu hakkındaki yargı kararları dikkate alınarak kayıt dışı satış tutarlarının %80'i maliyet, %20'si kâr olarak kabul edildiği ve bu tespitlere istinaden dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, Mahkemece, davacının gayrimenkul alım-satımı nedeniyle kayıtdışı bıraktığı kazanç tutarının belirlenmesi için 2577 sayılı Kanun'un 20. maddesinde yer alan re'sen araştırma ilkesi uyarınca ara karar ile Bayındırlık Müdürlüğünden taşınmaz maliyetlerinin tespitine yönelik olarak m2 birim fiyatları ile ilgili Meslek Odasından söz konusu mevkiide bulunan taşınmazların satış bedeli asgari ve azami tutarları sorulup, sektörel kârlılık oranına ilişkin ilgili meslek odalarından temin edeceği kârlılık oranı çerçevesinde matrahın bulunuş şekli yönünden inceleme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Dosyanın incelenmesinden, dava konusu olayda; takdire sevk ile zamanaşımın durduğu göz önünde bulundurularak, davacının defter ve belgelerinin istenip incelenmeli, taşınmazların alıcıları ile mükellefin banka hesap hareketlerine dair bilgi belgeler temin edilmeli, alıcılara tebliğ edilecek bilgi isteme yazısı ile alış bedelleri, nasıl ödendiği, alış tarihleri sorulmalı, taşınmazların özellikleri, brüt-net yüz ölçümleri tespit edildikten sonra düzenlenecek inceleme raporu ve tutanaklarla kayıt ve beyan dışı bırakılan ticari kazancı olup olmadığı, ticari kazancının miktarı, şüpheye yer bırakmayacak şekilde tespit edildikten sonra cezalı tarhiyatların yapılması gerektiği görüldüğünden, olayda olduğu üzere, varsayımlarla somut tespitler bulunmaksızın dayanaksız olarak yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığından mahkeme kararının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz bozma kararına katılmıyorum.


(XX) KARŞI OY :
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu; 30. maddesinde, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmış; 4. bendinde, defter kayıtları ile bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinde re’sen tarh yoluna gidileceği; aynı Kanunun “Vergi İncelemeleri" başlığını taşıyan 134. maddesinde, vergi incelemesinin amacının ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır.
Somut olayda, ... adlı şahsın 125.000 TL konut kredisi kullandığı, ... tarafından ise tapuda belirtilen satış bedelinin ise 73.500,00 TL olduğu, somut olarak tespit edilmniştir.Ayrıca diğer alıcıların taşınmaz alış bedellerinin tapuda emsal sayılabilecek olan söz konusu 73.500,00 TL olarak beyan edilen tutarın altında olmasının ticari teknik icaplarla uyuşmadığı, kaldı ki aksinin ispatı yükünün davacıya ait olduğu, dolayısıyla bu tutarın diğer taşınmazlar için emsal alınarak idarece belirtilen yöntemlerle yapılan tarhiyatın tadilen onanarak davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmesi gerektiği düşüncesiyle Dairemiz bozma kararına katılmıyorum.