Danıştay 3. Daire 2018/2845 Esas 2021/5273 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2845
Karar No : 2021/5273

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Tasfiyesi Tamamlanmış ... Ahşap Entegre Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunun done alındığı takdir komisyonu kararlarına dayanılarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası gereğince davacı adına, tasfiye memuru sıfatıyla 2012 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, aynı yılın Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile kanuni temsilci sıfatıyla Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri, ticaret sicilinden silinmeleriyle sona ermekte olup bu tarihten sonra, şirketlerin haklara sahip olması ve borçlu kılınmasının mümkün olmadığı, bunun sonucu olarak münfesih şirket adına tarh ve ceza kesme işlemleri tesis edilemeyeceği gibi ticaret sicilinden silindikten sonra hukuk aleminde var olmayan bir şirket hakkında vergi incelemesi yapılamayacağı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkra uyarınca şirketin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemine ilişkin vergi borçları için kanuni temsilciler ve tasfiye memurları adına tarhiyat yapılabilmesi ve ceza kesilebilmesi için şirket hakkında yapılan vergi incelemesinin şirketin tasfiye sürecinin sona ermesinden önce tamamlanması gerektiği, öte yandan, bir şirketin tasfiyesi tamamlanmadan incelemenin bitirilememesi veya şirketin tasfiyesinin tamamlanmasından sonra vergi incelemesi yapılmasını gerektiren bir durumun ortaya çıkması halinde 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Ek Tasfiye" başlıklı 547. maddesine göre alacaklı konumunda olan vergi dairesinin asliye ticaret mahkemesinden ek tasfiye talep etmek suretiyle inceleme yapma imkanının bulunduğu, davacının kanuni temsilcisi olduğu söz konusu şirketin tasfiyesinin 15/04/2014 tarihinde tamamlandığı hususunun 25/04/2014 tarihili Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği, şirket hakkındaki incelemenin ise, ticaret sicilinden silinmek suretiyle tüzel kişiliği son bulduktan sonra 02/12/2014 tarihinde tamamlandığı görüldüğünden davacı adına 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergiler kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası uyarınca tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak tarhiyatın, müteselsilen sorumlu olmak üzere tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağından salınan cezalı vergilerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmiştir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'İN DÜŞÜNCESİ: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrasında, vergi incelemesinin şirketin tasfiye sürecinin sona ermesinden önce tamamlanması gerektiği şeklinde bir şart öngörülmediği dikkate alındığında temyiz isteminin kabulü ile yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Tasfiyesinin tamamlandığı hususu 18/04/2014 tarihinde tescil edilip 25/04/2014 tarih ve 8557 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde de ilan edilen dolayısıyla tüzel kişiliği sona eren Tasfiyesi Tamamlanmış ... Ahşap Entegre Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun done alındığı takdir komisyonu kararlarına istinaden davacı adına, söz konusu şirketin kanuni temsilcisi ve tasfiye memuru sıfatlarıyla dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Yukarıda kuralına yer verilen yasal düzenlemede, vergilendirme ve ceza kesme işlemlerinin doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesinin, tüzel kişiliğin tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlandığı, vergi incelemesinin şirket tüzel kişiliğinin sona ermesinden önce tamamlanması gerektiği yönünde bir şart öngörülmediği, öte yandan, vergi incelemesinin şirketin tasfiye sürecinin sona ermesinden önce tamamlanması gerektiği şeklinde yorumun sözü edilen yasal düzenlemeyi anlamsız kılacağı dikkate alındığında, ulaştığı aksi yöndeki yargıyla tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
4.492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü yarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 17/11/2021 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.