Danıştay 9. Daire 2018/1002 Esas 2021/4276 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/1002
Karar No : 2021/4276

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Çay ve Gıda Maddeleri Üretim Pazarlama İthalat İhracat A.Ş.

VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, ortaklarıyla ilişkili olan ... Grup Turizm İnşaat Taahhür A.Ş.'ne verdiği borçlardan edindiği ve ihtirazi kayıtla beyan ettiği faiz geliri üzerinden tahakkuk ettirilen 880.093,19-TL'lik 2015 yılı kurumlar vergisinin, iştirak kazancı istisnası kapsamında olduğu ileri sürülerek kaldırılması ve dönem mali zararının 60.511,76-TL olarak dikkate alınması ile geçici vergi beyannamesi ile mahsuben ödenen 880.093,19-TL'nin iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; kurumlar vergisi yönünden; genel anlamda kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için, şirketlerin dönem sonuçlarının kârlılıkla kapanması veya geçmiş dönemlerden gelen birikmiş kârlarının bulunması gerektiği, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde söz edilen kâr dağıtımının, Türk Ticaret Kanunu bakımından kâr dağıtımı anlamında bir işlem olmadığı, sadece vergilendirmeyle ilgili yükümlülükler açısında kâr dağıtımı olarak dikkate alındığı ve borç alan kurumun dönem sonuçlarının zararla sonuçlanması halinde de ilerde elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtımın söz konusu olduğunun kabulü gerektiği, bu nedenle, kurum zararda olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapılmış gibi değerlendirilmesi gerekeceğinin açık olduğu, olayda, davacının ilişkili şirkete kullandırdığı örtülü sermaye niteliğindeki borçtan elde ettiği faiz gelirinin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanun'unun 12/7. maddesi uyarınca kar payı olarak kabul edilip aynı Kanun'un 5/1-a maddesi gereğince öngörülen istisnanın uygulanmamasında yasaya uyarlık bulunmadığından, dava konusu tahakkuk işleminin iptali gerektiği, ödenen verginin iadesi ve dönem mali zararının 60.511,76-TL olarak belirlenmesi yönünden; idari yargı merciilerinin yargısal denetim yetkisinin, kanunlarca idari makamlara bırakılan yetkilerin hukuka uygun olarak kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasını kapsadığı, İdari yargı mahkemelerince verilen bir işlemin iptaline ilişkin kararın uygulamasına yönelik davalı idarelerce tesis edilmesi gereken; verginin kaldırılmasını takiben mahsup veya iade şeklinde geri verilmesi sonucunu doğuracak idari bir işlemin yerini tutar şekilde yargı kararı verilmesi, Anayasanın 125'. maddesi ile 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinde yer alan "idari yargı yerlerince idari eylem veya işlem niteliğinde karar verilemeyeceği" ilkesine aykırılık oluşturacağından, bu yöndeki istemlerde isabet görülmediği gerekçesiyle ödenen verginin iadesi ve dönem mali zararının 60.511,76-TL olarak belirlenmesi istemleri yönünden davanın incelenmeksizin reddine, tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi yönünden davanın kabulüne ve bu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının ilişkili olduğu şirkete verdiği borcun bu şirket nezdinde örtülü sermaye niteliğine dönüştüğü, borç karşılığında elde edilen faiz gelirinin davacı tarafından faturalandırılarak muhasebeleştirildiği, borçlara ilişkin ödenen faiz kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilmesine rağmen ilişkili şirketin cari bilanço zararı ve geçmiş yıl zararlarının mahsubu nedeniyle örtülü sermayeye isabet eden faizlere ilişkin vergilerin ödenmediği anlaşıldığından, bu nedenle tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, kurumlar vergisi yönünden davanın reddine, davacının istinaf başvurusunun ise, dönem mali zararının 60.511,76-TL olarak dikkate alınması ve yersiz olarak ödenen geçici vergi tutarları nedeniyle 880.093,19-TL'lik kurumlar vergisinin iadesi istemine ilişkin olarak, Mahkemece verilen incelenmeksizin ret kararında, yukarıda belirtilen gerekçeyle sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Kurumlar vergisi yönünden; borç alan kurum nezdinde düzeltme işlemi sonucu ödenecek kurumlar vergisi bulunmasa dahi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 9. maddesi uyarınca devam eden yıllarda mahsup edebileceği mali zararı azaltacağından, ileriye yönelik sonuç veren ve borcu alan kurumun kurumlar vergisi matrahının daha yüksek çıkmasına sebebiyet verecek bir işlem olacağı, diğer işlemler yönünden ise; bu işlemlere karşı dava açılabileceği ve açılan davaların incelenmesi gerektiği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ: Daire kararında belirtilen gerekçeyle, temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen gerekçeli reddinin gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı şirket tarafından, ortaklarıyla ilişkili olan ... Grup Turizm İnşaat Taahhür A.Ş.'ne verdiği borçlardan edindiği ve ihtirazi kayıtla beyan ettiği faiz geliri üzerinden tahakkuk ettirilen 880.093,19-TL'lik 2015 yılı kurumlar vergisinin, iştirak kazancı istisnası kapsamında olduğu ileri sürülerek kaldırılması ve dönem mali zararının 60.511,76-TL olarak dikkate alınması ile geçici vergi beyannamesi ile mahsuben ödenen 880.093,19-TL'nin iadesi istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun İstisnalar başlıklı 5/1-a. maddesinde, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançların istisna olduğu, Örtülü sermaye başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, 7. fıkrasında Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak kabul edileceği, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği ifade edilmiştir.
1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri" başlıklı 12.4. maddesinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, kur farklarının bu kapsamda değerlendirilmeyeceği, "Borç verenin tam mükellef kurum olması" başlıklı 12.4.1. maddesinde, kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabileceği, borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesinin mümkün olduğu, düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabileceği, borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacağı ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edileceği; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirlerin de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı; YTL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu giderin vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebinin, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacağı, bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapmasının mümkün olacağı, verginin kesinleşmesinin; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesi olarak tanımlanabileceği, örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutarın, kesinleşen ve ödenen tutar olacağı, örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafın da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemini yapabileceği açıklamalarına yer verimiştir.
6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Kar payı ile yedek akçeler arasındaki münasebet" başlıklı 469. maddesinde kanuni ve ihtiyari yedek akçelerle kanun ve esas mukavele hükmünce ayrılması gerekli diğer paralar safi kardan ayrılmadıkça kar payının dağıtılamayacağı, "Kar payı" başlıklı 470. maddesinde ise, kar payının ancak safi kardan ve bu gaye için ayrılan yedek akçelerden dağıtılabileceği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İhtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin kaldırılması ve geçici vergi beyannamesiyle mahsuben ödenen 880.093,19-TL'nin iadesine ilişkin temyiz istemi yönünden;
Örtülü sermaye kullanan tarafından örtülü sermaye üzerinden hesaplanan ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilen faiz ve kur farkı giderinin, örtülü sermaye kullandıran açısından iştirak kazançları kapsamında kurumlar vergisinden istisna tutulması suretiyle yapılacak düzeltme için öngörülen tek şartın, örtülü sermaye kullanan firmanın örtülü sermaye üzerinden hesapladığı faiz ve kur farkının kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyanı üzerine tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi olmakla birlikte, bu şart, örtülü sermaye kullanan kurumun, kurumlar vergisine tabi kazancı çıktığı durumlar için geçerli olduğu, ancak dönem zararı, geçmiş yıllar zarar mahsubu gibi durumlar ile indirim ve istisnalar gibi yasal mevzuat gereği oluşan durumların beyannamede değerlendirilmesi sonucu kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde, verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartı aranmasına gerek bulunmamaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12/7. maddesi ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 12.4. ve 12.4.1. maddelerinde yer alan ifadelerin değerlendirilmesinden, borç alan kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısma tekabül eden borca ilişkin yaptığı faiz ödemesinin, kar payı dağıtımı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Türk Ticaret Kanunu uyarınca normal şartlar altında kar payı dağıtımı yapılabilmesi için, dönem sonuçlarının karlılıkla kapatılması ve geçmiş dönem birikmiş karlarının bulunması gerekmektedir. Ancak madde hükmündeki kar payı dağıtımının bu nitelikte olmadığı, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemelerin sadece vergisel işlemler bakımından kar payı olarak sayılacağından, örtülü sermaye kullanan kurumun zarar beyan etmesi halinde ileride dağıtılacak kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım olarak kabulü gerekmektedir. Özetle, örtülü sermaye kullanan kurum zarar etse dahi vergisel işlemler açısından katlanılan faiz gideri, kar dağıtımı olarak değerlendirilecektir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından, ortaklarıyla ilişkili olan ... Grup Turizm İnşaat Taahhür A.Ş.'ne verilen borç tutarının anılan şirketin öz sermayesinin üç katını aşan kısma denk gelen borç tutarının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi nedeniyle bu kısım üzerinden yapılan faiz ödemelerinin, bu şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösterildiği, bunun üzerine davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, örtülü sermaye üzerinden elde edilerek beyan edilen faiz gelirinin, kar payı olarak nitelendirilmesi sebebiyle iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilmesi gerektiği ileri sürülerek, örtülü sermayeye ilişkin faiz geliri üzerinden fazladan tahakkuk ettirilen 880.093,19-TL kurumlar vergisinin kaldırılması ve geçici vergi beyannamesiyle mahsuben ödenen bu tutarın iadesinin istenildiği anlaşılmaktadır.
Olayda ise, davacı şirketçe borç para verilen ortağı ... Grup Turizm İnşaat Taahhüt A.Ş. tarafından faiz giderinin 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması üzerine zarar beyan edildiği ve dolayısıyla kurumlar vergisinin ödenmediği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, örtülü sermaye kullanan ve bu kısma isabet eden faiz giderini 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanun kabul edilmeyen gider olarak gösteren ... Grup Turizm İnşaat Taahhüt A.Ş.'nin zarar etmesi nedeniyle ödenecek kurumlar vergisinin çıkmadığı, örtülü sermaye kullandıran davacı şirketin örtülü sermayeye isabet eden faiz gelirini iştirak kazancı istisnasına tabi tutmasına engel olmayacağından, dava konusu edilen tahakkukta ve bu kısım yönünden davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu kabul ederek, davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Bu durumda, yukarıda yazılı gerekçe dikkate alınarak, Bölge İdare Mahkemesince iade istemi yönünden de yeniden bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.
Dönem mali zararının 60.511,76-TL olarak dikkate alınmasına ilişkin temyiz istemi yönünde ise;
Anayasa'nın "Yargı yolu" başlıklı 125. maddesinin 4. fıkrasında, yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamayacağı, yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari işlem ve eylem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı" başlıklı 2. maddesininde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından iptal davası açılabileceği, idari yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin, yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri açıklanmıştır.
Yer verilen maddelere göre, idari yargı merciilerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanımının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsadığı anlaşılmaktadır.
Bu çerçevede, bireysel işlemler hakkında verilebilecek bir iptal kararının uygulaması bağlamında davalı Vergi İdaresince tesis edilmesi gereken; idari bir işlemin yerini tutar şekilde yargı kararı verilmesi, İdari Yargı yerlerince, idari eylem veya işlem niteliğinde karar verilemeyeceği, yolundaki, Anayasanın 125. maddesi ile 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesine yer alan ilkeye aykırılık oluşturacağından, davacının dönem mali zararının 60.511,76-TL olarak dikkate alınmasına ilişkin istemini incelenmeksizin reddeden Vergi Mahkemesine karar yapılan istinaf başvurusunu gerekçeli reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibariyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen gerekçeli reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin kaldırılması ve ödenen bu tutarın iadesine ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunandan …-TL maktu harç alınmasına,
4. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/09/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.