Danıştay 4. Daire 2016/65 Esas 2021/3786 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/65
Karar No : 2021/3786

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Elektrik Hırdavat Metal Makina İmalat İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2014/9 ve 10 dönemlerinde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesi kapsamında yapılan ihracat teslimlerinden dolayı doğan mahsup-iade alacaklarının istemiyle yapılan başvuruya davalı idarece kesin olmayan şekilde verilen cevap üzerine söz konusu başvurunun reddi sayılarak tesis edilen ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ve iade talebinin borçlarına mahsubu ile kalan tutarın nakden iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının mahsup-iade talebinde 23/11/2001 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 84 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde iade taleplerinin inceleme raporu ve teminat aranılmaksızın yerine getirileceğinin belirtildiği durumlar arasında yer alan "yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayalı nakden iade talepleri" kapsamında aranılan tasdik raporunun sunulduğu, davalı idare tarafından bahsedilen eksikliklerin ise anılan rapordan kaynaklanan bir durum olmadığının eksikliklerin giderilmesi yönünde herhangi bir istemde bulunulmamış olmasından anlaşıldığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 32. maddesinde Kanunun 11. maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirileceği ve vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisinin ise Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağının belirtildiği ve bu hüküm uyarınca hazırlanarak yürürlüğe konulan tebliğde yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayalı nakden iade taleplerinin inceleme raporu ve teminat aranılmaksızın yerine getirileceğinin belirtildiği, bu nedenle Kanunda öngörülen düzenleme uyarınca davacının katma değer vergisi iade alacağının borçlarına mahsubu ile kalan tutarın nakden iadesine karar verilmesi yönünde işlem tesis edilmesi gerekmekte iken aksi yönünde tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Mal ve hizmet ihracatı" başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; ihracat teslimlerinin ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinin vergiden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun "İstisna edilmiş işlemlere indirim" başlıklı 32. maddesinde ise; "Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur." hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Kanunun ilgili maddeleri ve 6111 sayılı Kanunun geçici 16. maddesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 120. maddelerinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiler çerçevesinde çıkarılan, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve yayım tarihini izleyen aybaşından itibaren yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "II. İSTİSNALAR" başlıklı bölümünün "A. İHRACAT İSTİSNASI" başlıklı alt bölümünün "1.1.4. İade" başlıklı kısmında; mal ihracatından kaynaklanan iade taleplerinde standart iade talep dilekçesi, satış faturaları listesi, gümrük beyannamesi veya listesi (serbest bölgeye yapılan ihracatta serbest bölge işlem formu, posta veya kargo yoluyla gerçekleştirilen ihracatta elektronik ticaret gümrük beyannamesi), ihracatın beyan edildiği döneme ait indirilecek KDV listesi, yüklenilen KDV listesi, iadesi talep edilen KDV hesaplama tablosu belgelerinin aranacağı, "1.2.4.1. Mahsuben İade" başlıklı kısmında ise; mükelleflerin Türkiye'de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlardan kaynaklanan mahsuben iade talepleri yukarıdaki belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği, "1.1.4.2. Nakden İade" başlıklı kısmında ise; mükelleflerin mal ihracından kaynaklanan ve 5.000 TL’yi aşmayan nakden iade taleplerinin vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği, iade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde, aşan kısmın iadesinin vergi inceleme raporuna veya YMM tasdik raporuna göre yerine getirileceği, teminat verilmesi halinde, mükellefin iade talebinin yerine getirileceği ve teminatın, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözüleceği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Tebliğin "IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR" başlıklı bölümünün "A. İADE TUTARININ HESABI VE İADEYE DAYANAK İŞLEM VE BELGELER" başlıklı alt bölümünde; "Bu Tebliğ kapsamına giren işlemler nedeniyle KDV iadesi talep edilebilecek tutar, iadeye ilişkin işlem ve belgeler, mahsuben ve nakden iade, bu bölümde yer alan açıklamalar dikkate alınarak iade hakkı doğuran her bir işlem bakımından Tebliğin ilgili bölümlerindeki düzenlemelere göre hesaplanarak yerine getirilir. Ancak, özel esaslara tabi mükelleflerin iade talepleri Tebliğin (IV/E) bölümünde belirlenen esaslara göre sonuçlandırılır." hükmüne, anılan bölümün "E. ÖZEL ESASLAR" başlıklı alt bölümünün "1.Ortak Hükümler" başlıklı kısmının "1.3. Özel Esaslara Tabi Mükellefler" başlıklı alt kısmında; "Haklarında, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan aşağıdaki mükellefler iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabidir." hükmüne yer verilmiş olup, aynı maddenin devamında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında 'olumsuz rapor' veya 'olumsuz tespit' bulunan mükelleflerin iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabi olduğu belirtilmiş ve yine aynı maddenin devamında da "...'özel esaslara tabi mükellefler' ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde özel esasların uygulanacağı düzenlenmiştir.
Anılan Tebliğin "IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR" başlıklı bölümününün "E. ÖZEL ESASLAR" başlıklı alt bölümünün "7. Haklarında Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Tespiti Bulunan Mükelleflerin İade Talepleri" başlıklı kısmının "7.1. Haklarında Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlediği Konusunda Tespit Bulunanlar" başlıklı alt kısmının "7.1.1. İade Taleplerinin Yerine Getirilmesi" başlıklı kısmında; "Haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda tespit bulunan mükelleflerin iade taleplerinin, sahte belge düzenleme tespitinde dört kat, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme tespitinde ise üç kat teminat karşılığında, teminat gösterilmemesi halinde münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği, raporun intikal ettiği tarihten önceki dönemler için alınan teminatlar da dâhil olmak üzere iade için alınan tüm teminatların vergi inceleme raporu ile çözüleceği" hüküm altına alınmıştır.
Dosyasının incelenmesinden, davacı tarafından 2014/9 ve 10 dönemleri için 2014/9 ve 10 dönemlerinde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesi kapsamında yapmış oldukları ihracat teslimlerinden dolayı doğan mahsup-iade alacakları istemiyle 07/01/2015 tarihinde katma değer vergisi iadesi kontrol raporunun davalı idareye sunulduğu, başvurusu üzerine 06/02/2015 tarihli işlemin tesis edildiği ve söz konusu işlemde davacı şirketin katma değer vergisi iadesi talebine yönelik olarak YMM tarafından düzenlenen katma değer vergisi iade tasdik raporunun ibraz edildiğinin belirtilerek söz konusu raporun tetkikinde tespit edilen eksiklikler nedeniyle iade talebinin inceleme raporuna göre yerine getirileceğinin belirtildiği ve aynı doğrultuda 10/02/2015 tarihli işlemin de tesis edildiği ve söz konusu işlemlerin 13/02/2015 tarihinde davacıya tebliğ edildiği, bu tebliğ üzerine davacı tarafından söz konusu işlemlerde belirtilen eksikliklerin neler olduğunun taraflarına bildirilmesi istemiyle 18/02/2015 tarihinde vergi dairesi müdürlüğüne başvuruda bulunulduğu, bu başvuruya ... tarihli işlemle katma değer vergisi iade alacaklarının haksız katma değer vergisi iadesine sebebiyet vermemek amacıyla incelemeye sevk edildiği ve inceleme aşamasında konu hakkında inceleme elemanı tarafından bilgi verileceğinin belirtilerek 06/03/2015 tarihinde davacıya tebliğ edildiği, bunun üzerine davacı tarafından 10/03/2015 tarihinde firmalarının zor durumda olduğu ve inceleme beklenirken iadenin yapılması gerektiği yönünde Gelir İdaresi Başkanlığı'na başvuruda bulunulduğu, söz konusu bu başvuru beklenilmeksizin 05/05/2015 tarihinde bakılan iş bu davanın açıldığı, daha sonra Gelir İdaresi Başkanlığı'nca söz konusu başvuruya 18/06/2015 tarihinde cevap verildiği ve söz konusu cevapta da katma değer vergisi iadesi tasdik raporunun ibraz edildiği ve ancak yapılan kontroller neticesinde iade dönemlerinin incelemeye sevk edildiği belirtilerek ve ayrıca görüş istendiği ve gelen görüş doğrultusunda bilgi verileceğinin belirtildiği ve diğer taraftan davalı idarece dava dosyasına sunulan Gelir İdaresi Başkanlığı ile yapılan yazışma sonucunda verilen cevabı yazıda davacı hakkında Körfez Cumhuriyet Başsavcılığınca soruşturma açılmış olması ve alt firmalarının sahte belge düzenleme fiilinden dolayı incelemeye sevk edilmiş mükellefler olması sebebiyle davacının katma değer vergisi iadesi ile ilgili inceleme sevk edildiğinin anlaşıldığı, bakılan iş bu davanın ise yapılan başvuruya davalı idarece kesin olmayan şekilde verilen cevap üzerine söz konusu başvurunun reddi sayılarak tesis edilen işlemin iptali ile iadenin borçlarına mahsubu ile kalan tutarın nakden iadesine karar verilmesi istemiyle açıldığı anlaşılmaktadır.

Uyuşmazlık, davacının iade talebinin özel esaslar kapsamında vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilip getirilemeyeceğine ilişkindir.
Olayda, davalı idarece katma değer vergisi iadesi kontrolleri sürecinde tespit edilen eksikliklere yönelik olarak inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği, öte yandan iade talep edilen dönemlerde davacının mal alımında bulunduğu mükellefler hakkında Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde belirtilen nitelikte "olumsuz tespit" sayılan durumların varlığı nedeniyle 03/02/2015 tarih ve 3719 sayılı yazı ile vergi incelemesi istenildiği ve inceleme talep yazısında belirtilen olumsuz tespitler nedeniyle iade talebinin vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilmesi gerektiğinden davacının ihracat üzerinden yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği 2014/9 ve 10 dönemine ilişkin katma değer vergilerinin vergi dairesine olan vergi borçlarına mahsuben iadesi isteminin genel esaslar bölümüne göre yerine getirilmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, yukarıda belirtilen tespitler ve mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, haksız iade alınmasının önüne geçilmesi açısından ortada ciddi şüphelerin olduğu görüldüğünden, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesi uyarınca, davalı idarenin yazısında belirtilen inceleme raporu hakkında yapılan tespitler sorularak, ara kararla düzenlenen vergi inceleme raporlarının getirtilmesi ve davacıdan da iddialarını ispat edici bilgi belgelerin temin edilmesi suretiyle maddi olayın hukuki bir değerlendirmesi yapılıp uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerektiğinden aksi yöndeki Mahkeme kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 01/07/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinde; dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda ve idare mahkemelerinde altmış, vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu, 10. maddesinde; ilgililerin, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilecekleri, altmış gün içinde bir cevap verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı, altmış günün bittiği tarihten itibaren dava açma süresi içinde, konusuna göre Danıştaya, idare ve vergi mahkemelerine dava açılabileceği, altmış günlük süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgilinin bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği gibi, kesin cevabı da bekleyebileceği, bu takdirde dava açma süresinin işlemeyeceği, ancak, bekleme süresinin başvuru tarihinden itibaren altı ayı geçemeyeceği, dava açılmaması veya davanın süreden reddi hallerinde, altmış günlük sürenin bitmesinden sonra yetkili idari makamlarca cevap verilirse, cevabın tebliğinden itibaren altmış gün içinde dava açılabileceği düzenlenmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından 2014/9 ve 10 dönemleri için 07/01/2015 tarihinde KDV iadesi kontrol raporunun davalı idareye sunulduğu, davalı idarenin … tarih ve … sayılı yazısı ile davacının iade talebinin yerine getirilebilmesi için kontrol raporunda yer alan eksikliklerin giderilmesi gerektiği belirtilerek davacı şirkete 30 günlük süre verildiği, ancak tespit edilen eksikliklerin davacı şirket tarafından giderilmemesi üzerine davalı idarece Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğüne görüş sorulduğu, ilgili müdürlüğün 23/07/2015 tarihli yazısında belirtilen hususlara istinaden davacının iade talebinin … tarih ve … sayılı yazıyla incelemeye sevk edildiği görülmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından 2014/9 ve 10 dönemleri için 2014/9 ve 10 dönemlerinde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesi kapsamında yapmış oldukları ihracat teslimlerinden dolayı doğan mahsup-iade alacakları istemiyle 07/01/2015 tarihinde katma değer vergisi iadesi kontrol raporunun davalı idareye sunulduğu, başvurusu üzerine 06/02/2015 tarihli işlemin tesis edildiği ve söz konusu işlemde davacı şirketin katma değer vergisi iadesi talebine yönelik olarak YMM tarafından düzenlenen katma değer vergisi iade tasdik raporunun ibraz edildiğinin belirtilerek söz konusu raporun tetkikinde tespit edilen eksiklikler nedeniyle iade talebinin inceleme raporuna göre yerine getirileceğinin belirtildiği ve aynı doğrultuda 10/02/2015 tarihli işlemin de tesis edildiği ve söz konusu işlemlerin 13/02/2015 tarihinde davacıya tebliğ edildiği, bu tebliğ üzerine davacı tarafından söz konusu işlemlerde belirtilen eksikliklerin neler olduğunun taraflarına bildirilmesi istemiyle 18/02/2015 tarihinde vergi dairesi müdürlüğüne başvuruda bulunulduğu, bu başvuruya ... tarih ve ... sayılı işlemle katma değer vergisi iade alacaklarının haksız katma değer vergisi iadesine sebebiyet vermemek amacıyla incelemeye sevk edildiği ve inceleme aşamasında konu hakkında inceleme elemanı tarafından bilgi verileceğinin belirtilerek 06/03/2015 tarihinde davacıya tebliğ edildiği, bunun üzerine davacı tarafından 10/03/2015 tarihinde firmalarının zor durumda olduğu ve inceleme beklenirken iadenin yapılması gerektiği yönünde Gelir İdaresi Başkanlığı'na başvuruda bulunulduğu, söz konusu bu başvuru beklenilmeksizin 05/05/2015 tarihinde bakılan iş bu davanın açıldığı, daha sonra Gelir İdaresi Başkanlığı'nca söz konusu başvuruya 18/06/2015 tarihide cevap verildiği ve söz konusu cevapta da katma değer vergisi iadesi tasdik raporunun ibraz edildiği ve ancak yapılan kontroller neticesinde iade dönemlerinin incelemeye sevk edildiği belirtilerek ve ayrıca görüş istendiği ve gelen görüş doğrultusunda bilgi verileceğinin belirtildiği ve diğer taraftan davalı idarece dava dosyasına sunulan Gelir İdaresi Başkanlığı ile yapılan yazışma sonucunda verilen cevabı yazıda davacı hakkında … Cumhuriyet Başsavcılığınca soruşturma açılmış olması ve alt firmalarının sahte belge düzenleme fiilinden dolayı incelemeye sevk edilmiş mükellefler olması sebebiyle davacının katma değer vergisi iadesi ile ilgili inceleme sevk edildiğinin anlaşıldığı, bakılan iş bu davanın ise yapılan başvuruya davalı idarece kesin olmayan şekilde verilen cevap üzerine söz konusu başvurunun reddi sayılarak tesis edilen işlemin iptali ile iadenin borçlarına mahsubu ile kalan tutarın nakden iadesine karar verilmesi istemiyle açıldığı anlaşılmaktadır.

Olayda, davalı idarenin ... tarih ve ... sayılı sayılı işleminin, 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesine göre kesin olmayan bir cevap niteliğini haiz olduğu, bu durumda davacı tarafından söz konusu yazının tebliği üzerine süresi içinde dava açılması gerektiği veya kesin cevabı da bekleyebileceği, bu takdirde dava açma süresinin işlemeyeceği, ancak, bekleme süresinin başvuru tarihinden itibaren altı ayı geçemeyeceği, bu haliyle de daha sonra davacı tarafından 10/03/2015 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığına tekrar başvuru yapılması üzerine verilen cevabın ise yeniden dava açma hakkı vermeyeceği açıktır.
Bu durumda, 2577 sayılı Kanun'un 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendine göre, davanın süre aşımı yönünden reddine karar verilmek üzere Mahkeme kararının bozulması gerekirken, temyiz isteminin esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı görüşüyle karara katılmıyoruz.