Danıştay 4. Daire 2016/21473 Esas 2021/3363 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/21473
Karar No : 2021/3363

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Sağlık Tesisleri İşletme ve Ticaret Anonim Şirketi

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, 2014 yılında indirime tabi oranlı işlemleri nedeniyle indirilemeyen katma değer vergisinin nakden iadesi isteminin reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinde, indirimli orana tabi işlemleri bulunan mükellefler için, bir “hak” olarak “mahsuben iade”; mahsuben iade edilemeyen tutar için “nakden iade” hususunun düzenlendiği, aynı Kanunun ilgili maddelerinin verdiği yetki çerçevesinde 26/4/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde, 3.3. Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler bölümünde, amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerden, söz konusu iktisadi kıymetlerin indirimli orana tabi işlemlerde kullanılması kaydıyla, iade hesabına pay verilmesinin mümkün olduğu, söz konusu iktisadi kıymetlerin bizzat mükellef tarafından imal ve inşa edilmesi halinde ise, imal ve inşa sırasında yüklenilen vergilerden, bu kıymetlerin aktife alındığı ve indirimli orana tabi işlemlerde fiilen kullanılmaya başlandığı dönemden itibaren iade hesabına pay verilebileceğinin belirtildiği, uyuşmazlığın, davacı şirket tarafından bizzat inşa edilen hastane binasının inşası için yüklenilen ve ATİK'in aktife alındığı tarihten önceye ait bulunan ve indirilemeyen katma değer vergisine ilişkin olduğu, indirimli orana tabi işlemleri bulunan mükelleflere kanunla tanınan iade hakkının; kanunda yer almadığı halde indirimli orana tabi işlemlerde ATİK'in fiilen kullanılmaya başlandığı dönem KDV tutarıyla sınırlandırılmasının, kanunla tanınan bir hakkın idari düzenlemeyle kaldırılması olup Kanun koyucunun mükelleflerin fazladan katlandıkları vergi yükünden arındırılabilmesi yolundaki amacına aykırı olduğu, ATİK'e konu değer/taşınmazın 3.kişilerce inşası ve imali durumunda yüklenilen bütün KDV'nin nakden iade edilmesinin kabul edildiği sistemde davacının bizzat kendisi tarafından imal/inşası durumunda yüklendiği KDV'nin iadesinde, iade tutarının belirli bir kısmı ile sınırlandırılması, aynı durumda bulunan mükellefler arasında eşitsizlik yaratacağı gerekçesiyle ATİK nedeni ile yüklenilen KDV'nin iadesine ilişkin davacı talebinin reddi işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tahakkukun tamamlanmasından sonra ihtirazi kayıtla verilen beyana karşı dava açılamayacağı belirtilerek davanın kabulü kararında hukuka uyarlık bulunmadığından bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 21/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacının, 2014 yılında indirime tabi oranlı işlemleri nedeniyle indirilemeyen katma değer vergisinin nakden iadesinin reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı ret işleminin iptali istemiyle açılan davayı kabul eden mahkeme kararı temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun olay tarihinde yürürlükte bulunan 28. maddesinde; katma değer vergisi oranının, vergiye tabi herhangi bir işlem için %10 olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı dört katına kadar arttırmaya, %1'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu, 29/2.maddesinde ise; bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi oranı indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, vergi oranı indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup yılı içerisinde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin ise iade edileceği hükme bağlanmıştır. Ayrıca, vergi oranı indirilen mal ve hizmet grupları ile farklı sektörler itibarıyla amortismana tabi iktisadi kıymetler için yüklenilen vergiler bakımından iade hakkının kaldırılmasına yönelik Bakanlar Kurulu yetki kılınmışsa da, söz konusu ibare, Anayasa Mahkemesinin 17/11/2011 gün ve E:2010/11; K:2011/153 sayılı kararıyla iptal edilmiştir. Öte yandan; Maliye Bakanlığına aynı kanun maddesinin 4. fıkrasında verilen; vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenleme yetkisi yanında, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etme hususunda Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
Söz konusu Kanun maddesinin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme hususunda Maliye Bakanlığına verilen yetkiye dayanılarak açıklayıcı düzenlemeler ihdas edilmiştir. Nitekim 26/4/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde, 3.3. "Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler" bölümünde, amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerden, söz konusu iktisadi kıymetlerin indirimli orana tabi işlemlerde kullanılması kaydıyla, iade hesabına pay verilebileceğinin öngörüldüğü, 3.1.3.1 bölümünde; "İndirimli Orana Tabi İşlemlerden doğan İade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen vergiler dikkate alınır, daha sonra ilgili dönem genel yönetim giderleri için yüklenilen vergilerden ay verilir. Bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir vergi tutarının altında kalması halinde, en fazla aradaki farka isabet eden tutar kadar amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) dolayısıyla yüklenilen vergilerden iade hesabına pay verilir."hükmü düzenlenmiş, 3.1.3.3 ölümünde , amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerden, söz konusu iktisadi kıymetlerin indirimli orana tabi işlemlerde kullanılması kaydıyla, iade hesabına pay verilmesi mümkün olduğu, söz konusu iktisadi kıymetlerin bizzat mükellef tarafından imal ve inşa edilmesi halinde ise, imal ve inşa sırasında yüklenilen vergilerden, bu kıymetlerin aktife alındığı ve indirimli orana tabi işlemlerde fiilen kullanılmaya başlandığı dönemden itibaren iade hesabına pay verilebileceği ifade edilmiştir.
Diğer taraftan, Anayasanın 123. maddesinde yer alan idarenin kanuniliği ilkesi nedeniyle İdarenin kuruluş ve görevleriyle bir bütündür ve kanunla düzenlenir, idare, kanunla kendisine verilmemiş hiçbir yetkiyi kullanamaz. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve uygulanmasına açıklık getiren yönetmelik, tebliğ ve genelgeler uygulanabilir, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan tebliğ ve genelgelerin uygulanacağı tabiidir.
Dava dosyasının incelenmesinden, uyuşmazlığın, davacı şirket tarafından inşa edilen hastane binasının inşası için yüklenilen ve ATİK'in aktife alındığı ve fiilen kullanılmaya başlandığı tarihten önceye ait bulunan, amortismana tabi iktisadi kıymet nedeniyle yüklenilen ve indirilemeyen katma değer vergisine ait olduğu anlaşılmaktadır.
Davacının düzenlemiş olduğu ihtirazi kayıtla verdiği KDV beyanına ekli 2014 yılı hesaplama tablosunda, eksi bakiye (yıl içerisinde indirimli orana tabi işlemler dolayısıyle hesaplanan KDV’nin yüklenilen KDV'den fazla olduğu ancak mükellefin bu işlemler veya diğer işlemleri nedeniyle önceki dönemden devreden KDV bulunduğundan ödenecek KDV çıkmaması nedeniyle bu dönemlerde oluşturduğu KDV beyan tablosuna göre davacının 2014 takvim yılı işlem bedelinin 5.216.634,28 TL olduğu, yüklendiği KDV tutarı 375.081,37 TL olup iade edilebilir tutarın yıllık iade edilemeyen tutar olan 17.700,00 TL düşüldüğünde toplam 131.290,01 TL olarak hesaplandığı anlaşılmaktadır. Mükellefin yukarıda belirtilen KDV Uygulama Genel Tebliğinin ilgili hükümlerine göre imal ve inşa ettiği ATİK için henüz fiilen kullanabileceği bina veya tesis olmadığından dönem başından değil ancak bu bina ve tesisin fiilen kullanmaya başladığı ve aktife kaydettiği tarihten itibaren yüklendiği KDV'leri iade hesabına konu edebileceği, dolayısıyla 2014/Ekim döneminden sonra yılı içerisinde mahsuben iade edilemeyen KDV lerin izleyen yıllarda iade talebine konu edebileceği açıktır.
Açıklanan nedenlerle dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından belirtilen gerekçeyle davayı kabul eden Mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.