Danıştay 4. Daire 2016/10495 Esas 2021/2832 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/10495
Karar No : 2021/2832

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av….

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Beton ve Yapı Endüstri Sanayi Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, elde edilen bir kısım hasılatının kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen 2012 yılı kurumlar vergisi ve 2012/10-12 dönemi geçici vergi ile 213 sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının kayıt ve beyan dışı hasılat elde ettiği hususunun somut ve hukuken geçerli bir şekilde ortaya konulamadığı anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık görülmediği; öte yandan, Kanunda öngörülen koşullar oluşmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ve Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 27/05/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı şirket adına, elde edilen bir kısım hasılatının kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen 2012 yılı kurumlar vergisi ve 2012/10-12 dönemi geçici vergi ile 213 sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 30. maddesinin 1. fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra, Kanunun 30. maddesinin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak belirtilmiş; 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Davacının 2010 yılı hesap ve işlemlerinin kurumlar vergisi yönünden incelenmesi üzerine düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda; mükellef kurumun inşaatlarda beton işleri faaliyetinde bulunduğu, bir tanesi merkez olmak üzere 8 adet hazır beton üretim tesisinin bulunduğu, mükellefin 2012 yılında üretim ve satışını yaptığı "agrega" malzemesinin 2.214.307,52 TL tutarındaki kısmını fatura düzenlemeksizin satışa konu ettiğinin tespit edildiği, bu yönüyle uyuşmazlık konusu dönemde davacı şirketin defter ve kayıtlarına intikal ettiği akaryakıt miktarları baz alınarak kayıt dışı hasılat elde ettiği ve mükerrer maliyet hesapladığı gerekçesiyle kurumlar vergisini eksik beyan ettiği, kayıt dışı hasılat farkını bulmak için kapasite raporları ile randıman incelemesinin yapıldığı, bunun içinde şirket tesislerinde mıcır üretiminde kullanılan akaryakıt miktarlarının değerlendirildiği, üretimde kullanılan konkasör tesisinin (kırma-eleme tesisi) elektrik enerjisi ile çalıştığı, diğer makinelerin ise mazot ile çalıştığı, tesislerde, kırma-eleme-hazır beton yapımı için ürünün sevkiyatı gibi üretim aşamalarının bulunduğu, bu aşamalarda sarf edilen motorin miktarlarının tespiti için ilgili yer Türkiye Odalar ve Borsalar Birliğince onaylanan ve ilgili sanayi oda yapısı içerisinde bulunan "... Şubesi" tarafından hazırlanıp, hesap ve incelemelerde esas alınacak kriterleri belirleyen, mükellef kurumun … Köyü …/Kırklareli adresindeki mıcır ve agrega üretim yerine ilişkin düzenlenen … tarih ve … sayılı ve …/İzmir adresinde bulunan … taş ocağı ve kırma-eleme tesisine ilişkin düzenlenen … tarih ve … sayılı raporların tetkik edildiği, bu raporlarda bir taş ocağı işletmesinin; tesisin çalışma saati, günü, tesiste bulunan teçhizatın motor gücü gibi faktörler hesaba katılarak hazırlanan, tesisin ortalama iş gücü ve hacmiyle harcayacağı motorin miktarlarını hesap eden kriterler olduğu, buna göre; mükellef kurumun … Kalker Ocağı ve Mıcır ve Agrega Üretim Tesisinde eksper heyetince yıllık sarfiyattan 460.800 ton/yıl üretim kapasitesini gerçekleştirebilmesi için gerekli olan motorin ihtiyacının 240.000 litre/yıl motorin olarak hesaplandığı, … Taş Ocağı Kırma ve Eleme Tesisinde 216.000 ton/yıl üretim kapasitesini gerçekleştirmek için gerekli olan motorin ihtiyacının ise kapasite raporlarındaki formül yardımıyla 478.000 litre/yıl motorin olarak hesaplandığı, ancak şirketin defter ve belgelerine yansıttığı akaryakıt tüketim miktarlarında, … Tesisinde, 686.875,04 ton üretim için 498.028 litre motorin; … Tesisinde, 506.109,81 ton üretim için ise 495.830,69 litre motorin tüketimi yapıldığının gösterildiği, gösterilen motorin ile kapasite raporları ve rapor içeriğinde bulunan formül dikkate alınarak yapılan hesaplamada, … Tesisi için yapılan üretimin 798.720 ton mıcır ve taş tozu, 737.280 ton stabilize ve baypass malzemesi olması gerektiği halde, şirket defter ve belgelerindeki kayıtlara göre 111.844,96 ton mıcır ve taş tozu ile 109.021,00 ton stabilize ve baypass malzemesinin kayıt dışı satılmış olduğunun anlaşıldığı, … Tesisi için yapılan değerlendirmede ise, kapasite raporuyla belirlenen motorin ihtiyacının değilde defter ve belgelere yansıyan fiilen gerçekleşen 495.830,69 litre motorin tüketiminin esas alınması gerektiği, ayrıca raporda izah edildiği üzere, şirketin İzmir Tesisi hesaplarında yapılan incelemede, … isimli ürün için mükerrer maliyet hesaplandığı gerekçesiyle fazladan 344.077,72 TL maliyet eklendiği ve bu maliyetin ayrıca vergilendirilmesi gerektiğinin belirtildiği, nihayetinde kayıt dışı bırakılan hasılatın toplam tutarın ortaya çıkarılması için, nakliye birim fiyatının 3,00-19,00 TL arasında değişken olmakla birlikte taşınan yük tonajı ile kat edilen kilometrenin kesin bir biçimde tespitinin mümkün olmaması sebebiyle, şirketin işlemlerinde genellikle kullandığı 6,00 TL nakliye birim fiyatının kullanılmasının gerektiği, ayrıca Enerji Bakanlığı Madencilik İşleri Genel Müdürlüğü tarafından 2012 yılı için hesaplamalarda esas alınacak madenlerde devlet hakkı miktarının 6,00 TL olduğu, stabilize ve baypass malzemesi satışı için ise 2,00 TL birim fiyatının dikkate alındığı, bu birim fiyatları ve kayıt dışı bırakılan 111.844,96 ton mıcır ve taş tozu ile 109.021,00 ton stabilize ve baypass malzemesi dikkate alınarak 2.214.307,52 TL hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığının hesaplandığı, kayıt dışı bırakıldığı ve mükerrer maliyet hesaplandığı kabul edilen tutarlar toplamı 2.558.385,24 TL matrah farkı üzerinden vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapılması ve belgesiz satışlar nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilmesi önerildiği; yine davacının 2012/10-12 dönemi hesap ve işlemlerinin geçici vergi yönünden incelenmesi üzerine düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporuyla da, kurumlar vergisi için hazırlanan 8 sayılı İnceleme Raporunda tespit edilen 2.214.307,52 TL kayıt dışı hasılatın hangi vergilendirme dönem aralığında olduğu belirlenemediğinden davacı lehine hareket edilerek 2012/Aralık vergilendirme dönemi hasılatı kabul edilmek suretiyle 2012/10-12 dönemi için vergi ziyaı cezalı geçici vergi tarhiyatı önerildiği, bunun üzerine yapılan cezalı tarhiyatların ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle de bakılan davanın açıldığı görülmüştür.
Yukarıda yer verilen tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacı şirketin …'de bulunan tesisinde kalker ocağından çıkarılan ve kırma eleme tesisinde işleme tabi tutularak mıcır ve taş tozu üretilen kalker tüketim miktarı ile kalker çıkarılması ve sevk işlemlerinde kullanılan akaryakıt tüketim miktarları esas alınarak gerçekleştirilen randıman incelemesi sonucunda, şirketin defter ve kayıtlarına bir kısım mıcır ve taş tozu ile stabilize ve baypass malzemesinin eksik intikal ettirildiği, bununla birlikte bir kısım akaryakıt tüketim miktar ve tutarının ise fazla intikal ettirildiği sonucuna ulaşıldığı, söz konusu randıman hesaplaması yapılırken şirketin … ve … tesisleri için düzenlenen kapasite raporlarının dikkate alındığı, kayıt dışı bırakılan hasılatın toplam tutarının ortaya çıkarılması için yapılan hesaplamada ise, genellikle şirket işlemlerinde kullanılan nakliye tutarının esas alındığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, şirketin bir kısım satışları karşılığında fatura düzenlemeyerek eksik hasılat bildiriminde bulunduğu ve dönem sonu emtia stoklarının eksik değerlenmesi suretiyle maliyetlerini arttırdığı sabit olduğundan, olayda re'sen takdir nedeninin mevcut olduğu, matrah farkının yeterli inceleme ve araştırma yapılmak suretiyle belirlendiği ve 213 sayılı Kanun'un 3. maddesi uyarınca yapılan tarhiyatın yerinde olmadığına ilişkin ispat külfeti davacıya ait iken inceleme elemanına ve dava dosyasına buna ilişkin ispat edici bilgi ve belge sunulmadığı anlaşılmış olup, kayıt ve beyan dışı bırakıldığı belirlenen matrah farkı üzerinden yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı; öte yandan, dava konusu ihbarnamede geçici vergi aslının aranmayacağı belirtildiğinden, Vergi Mahkemesince bu hususun da yeniden değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle; temyiz isteminin kısmen kabulü ile Mahkeme kararının, kayıt ve beyan dışı bırakıldığı belirlenen matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.