Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2019/1201 Esas 2021/385 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/1201
Karar No : 2021/385

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İnşaat Sanayi Turizm ve Ticaret Limited
Şirketi ve ... İnşaat Mühendislik
Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi Adi Ortaklığı
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Konut inşaatı faaliyetiyle iştigal eden davacı adi ortaklık tarafından, 2014 yılı içinde ortağı olan ... İnşaat Sanayi Turizm ve Ticaret Limited Şirketine yapılan indirimli orana tabi teslimler nedeniyle yüklenilen ancak indirilemeyen katma değer vergisinin iadesi talebiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; 2. maddesinin birinci fıkrasında, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesinin teslim olduğu, ikinci fıkrasında ise, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının iki veya daha fazla kimse tarafından zincirleme akit yapılmak suretiyle, malın bu arada el değiştirmeden doğrudan sonuncu kişiye devredilmesi halinde aradaki safhaların her birinin ayrı bir teslim olduğu hükme bağlanmıştır.
Gayrimenkul inşaatı işi ile iştigal eden davacı adi ortaklık, 2014 hesap döneminde, ortaklığın büyük ortağı konumunda olan ... İnşaat Sanayi Turizm ve Ticaret Limited Şirketine yaptığı indirimli orana tabi 14 adet konut satışı nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesini talep etmiştir. Davalı idarece, ortaklar arası satışın nihai tüketim amaçlı olmadığı ve bu satışın teslim mahiyetinde değerlendirilemeyeceği belirtilerek, ayrıca 341 Sıra No'lu Tamim dikkate alınmak suretiyle iadesi talep edilen tutarın 2014 yılı için Maliye Bakanlığınca belirlenen limiti aştığından bahisle davacının iade talebi reddedilmiştir.
Yükümlülerin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesi hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartı, katma değer vergisi indirim konusu yapılacak işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması, yani mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen katma değer vergisini gerçekten ödemiş olmalarıdır.
Katma değer vergisi, verginin konusunu oluşturan işlemler nedeniyle bir mal veya hizmetin el değiştirmesi sonucu, her el değiştirmede eklenen değerin vergilendirmesine dayandığından, vergiye tabi işlemlerin her aşamasında, yüklenilen katma değer vergisinin tahsil edilen katma değer vergisinden indirilmesi ve kalan tutarın beyan edilerek vergi dairesine ödenmesi söz konusudur. Bu sebeple "mahsuben ve/veya nakden iade" kurumunun da katma değer vergisinin özelliğinden kaynaklanan bu durum dikkate alınarak yorumlanması gerekmektedir.
Olayda, davacı adi ortaklığın kat karşılığı inşaat amacı ile kurulduğu, inşa edilen 28 adet bağımsız bölümden 14'ünün arsa sahibine, 14'ünün ise davacı adi ortaklığın ortağı olan ... İnşaat Sanayi Turizm ve Ticaret Limited Şirketine satış ve tesliminin yapıldığı, söz konusu satışlardan sonra arsa sahibine yapılan teslimlere isabet eden 621.509,54 TL ve ... İnşaat Sanayi Turizm ve Ticaret Limited Şirketine yapılan teslimlere isabet eden 621.509,54 TL katma değer vergisinin yüklenildiği, satışlar sebebi ile tahakkuk eden vergilerin ödendiği (bu konuda davalı idare itirazda bulunmamıştır), ortaklığın ortağı konumunda olan şirketin de gayrimenkul inşaatı işi ile iştigal ettiği anlaşılmıştır.
Gerek adi ortaklığın gerekse ortak konumunda olan şirketin ayrı mükellefiyetlerinin bulunduğu, ticari hayatta mükelleflerin aynı anda birden fazla kuruluş bünyesinde iş ve işlem yaparak vergiye tabi olayın tarafı olabilecekleri, bu sebeple ortaklığın ortağı konumunda olan ... İnşaat Sanayi Turizm ve Ticaret Limited Şirketi ile ortaklık arasındaki konut satışına ilişkin işlemlerin gerçek bir ticari ilişkiye dayalı olmadığı ve muvazaalı olduğu iddiasının ispatlanması gerektiği, arsa sahibine ve ... İnşaat Sanayi Turizm ve Ticaret Limited Şirketine aynı bedelden konut satışının yapıldığı ve her iki işleme istinaden aynı oranda katma değer vergisi yüklenildiği dikkate alındığında ortada gerçek bir satış ve teslimin bulunduğunun kabulü gerekmektedir.
Bu durumda, yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iade edilmesi, 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinde yer alan düzenlemenin gereğidir. İade hakkının sınırlandırılması, katma değer vergisi indirim mekanizmasıyla önceki aşamada ödenen verginin mükellef açısından ilave bir mali yük olmasını engelleyen Katma Değer Vergisi Kanunu'nun sistematiğine de aykırı düşecektir.
Bütün bu hususlar dikkate alındığında, davacının iade talebinin reddine ilişkin işlemde yasal isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
341 Sıra No'lu Tamim dikkate alınmak suretiyle iadesi talep edilen tutarın 2014 yılı için Maliye Bakanlığınca belirlenen limiti aştığından bahisle davacının iade talebinin reddedilmesi hususuna gelince, kanun ile öngörülmeyen bir sınırlamanın tamim gibi idarenin iç işleyişine yönelik bir düzenleme ile getirilemeyecek olması sebebi ile dava konusu işlemde bu yönüyle de hukuka uygunluk görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın kaldırılmasını gerektiren nedenlerin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 27/06/2018 tarih ve E:2017/2864, K:2018/3642 sayılı kararı:
Dava, konut inşaatı işiyle iştigal eden davacı adi ortaklığın 2014 yılında indirimli orana tabi satış ve teslimleri nedeniyle yüklenilen ancak indirim konusu yapılamayan 1.253.019,07 TL katma değer vergisinin, davacının ortağı olan şirkete yapılan konut satışlarına isabet eden 621.509,54 TL'lik kısmının iade edilmesi istemiyle yapılan başvurunun, işletmeden çekilmek suretiyle ortaklara yapılan konut teslimlerinin, nihai tüketim amaçlı olmaması nedeniyle 3065 sayılı Kanun'un 2. maddesi uyarınca teslim olarak nitelendirilemeyeceğinden bahisle reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılmıştır.
Davacının ortağı olan şirkete yapılan konut satışlarının ticari faaliyet çerçevesinde iktisadi, ticari ve teknik icaplara uyan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olan bir durum olarak nitelendirilmesi gerektiğine ilişkin olarak davacı tarafından ileri sürülmüş bir iddia bulunmamaktadır. Dolayısıyla davacının, %99 oranında ortak olan şirkete yaptığı satışlar bakımından tasarruf hakkının devredilmesinden söz edilemeyeceğinden aksi gerekçeyi hükme esas alarak davayı sonuçlandıran mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin temyize konu kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Ortağa yapılan satışlar Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca teslim olarak değerlendirilemeyeceğinden söz konusu işlemler nedeniyle katma değer vergisi iadesi talebinde bulunulamayacağı, Gelir İdaresi Başkanlığının 27/08/2015 tarihli yazısının da bu yönde olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden davalının yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Konut inşaatı faaliyetiyle iştigal eden davacı adi ortaklık ile arsa sahibi arasında imzalanan kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca davacı adi ortaklık tarafından net alanı 150 m²'nin altında olan toplam 28 adet bağımsız bölüm inşa edilmiştir. 2014 yılında, bu bağımsız bölümlerin 14 adedi arsa sahibine teslim edilmiş, 14 adedi ise davacı adi ortaklığın ortağı olan ... İnşaat Sanayi Turizm ve Ticaret Limited Şirketine satılmıştır.
... İnşaat Sanayi Turizm ve Ticaret Limited Şirketi ile arsa sahibine yapılan indirimli orana tabi teslimler nedeniyle yüklenilen ancak indirilemeyen katma değer vergisinin iadesi, 2015 yılının Ocak dönemine ait katma değer vergisi beyannamesiyle talep edilmiştir. Beyanname ile iade talebinde bulunulduktan sonra iade talebini içeren 10/03/2015 tarihli dilekçe ile aynı tarihli yeminli mali müşavir katma değer vergisi iade raporu davalı idareye verilmiştir.
Bunun üzerine, davalı idarenin dava konusu ... tarih ve ... sayılı işlemiyle, ortağa yapılan satışlar, nihai tüketim amaçlı olmaması nedeniyle Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca teslim olarak değerlendirilemeyeceğinden bu işlemler nedeniyle iade talebinde bulunulamayacağı; ayrıca, 341 Sıra No'lu Birleştirilmiş Tamim Çalışması uyarınca, indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla nakden veya mahsuben iade talebinde bulunan mükelleflerin, yeminli mali müşavir ile tam tasdik sözleşmesinin bulunmaması halinde Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarı (2014 yılı için 814.000 TL) aşan katma değer vergisi iade taleplerinin yerine getirilmesinin mümkün olmadığı davacıya bildirilmiştir.
Dava dilekçesinde, arsa sahibine yapılan indirimli orana tabi teslimler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin davalı idarece iade edildiği belirtilmiş; davalı idare tarafından dosyaya sunulan dilekçelerde de aksi yönde bir iddia ileri sürülmemiştir. Bu durumda uyuşmazlık, ortağa yapılan teslimler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin iadesinin mümkün olup olmadığına ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmış; 2. maddesinde, teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır. Kanun'un 10. maddesinde de mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği belirtilmiştir.
Anılan Kanun'un 29. maddesinin 2. fıkrasının, davacının bağımsız bölüm teslimlerini gerçekleştirdiği tarih itibarıyla yürürlükte bulunan halinin ilgili kısmında, "Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28'inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. ...Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." düzenlemesine yer verilmiştir.
Anılan maddenin verdiği yetkiye istinaden 26/04/2014 tarih 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve 01/05/2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin IV.A.4. bölümünde, süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesinin mevcudiyeti halinde, bavul ticareti ve yolcu beraberi eşya ihracatından doğan iadelerde genel tebliğlerle belirlenen limitlere göre, diğerlerinde miktara bakılmaksızın vergi inceleme raporu ve teminat aranmadan iadenin yapılacağı belirtilmiştir.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesinin verdiği yetkiye istinaden Maliye ve Gümrük Bakanlığınca 02/01/1990 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in 7. maddesi uyarınca Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğ'leri yayımlanmıştır.
18 Sıra No'lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi vermek durumunda bulunan mükelleflerin, söz konusu beyannameleri ile bunlara ekli mali tablolarını ve bildirimlerini diledikleri takdirde yeminli mali müşavirlere tasdik ettirebilecekleri belirtilmiştir.
37 Sıra No'lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği ile yeminli mali müşavirlerle süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesi bulunmayan mükelleflerin, indirimli orana tabi işlemlerden doğan katma değer vergisinin yeminli mali müşavir katma değer vergisi iade raporu ile iadesini isteyebilecekleri azami tutar 420.000 YTL olarak belirlenmiştir. Anılan Tebliğ'de, özel bir belirleme yapılmadığı takdirde bu haddin her yıl yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacağı belirtilmiştir. Anılan tutarın her yıl yeniden değerleme oranında artırılması halinde iadenin talep edildiği 2015 yılı için hesaplanan tutar 896.000 TL olacaktır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Katma Değer Vergisi Kanunu'nda, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslimlerin katma değer vergisine tabi olduğunun belirtildiği, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesinin teslim olarak tanımlandığı ve ortağa yapılan satışların teslim olarak değerlendirilemeyeceği yolunda herhangi bir düzenlemenin bulunmadığı dikkate alındığında, ... İnşaat Sanayi Turizm ve Ticaret Limited Şirketi ile davacı ortaklık arasındaki konut satışına ilişkin işlemlerin gerçek bir ticari ilişkiye dayalı olmadığı ve muvazaalı olduğu ispat edilmedikçe, ortağa yapılan satışların Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca teslim olarak değerlendirilmesi, dolayısıyla da bu satışlar nedeniyle katma değer vergisi iadesi talebinde bulunulabileceğinin kabulü gerekmektedir.
Katma değer vergisi iadelerinin tabi olduğu esaslar 3065 sayılı Kanun'da detaylı olarak belirlenmemiş, iadenin uygulama usul ve esaslarını belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilerek esnek bir yapı oluşturulmasına imkan tanınmıştır. Verilen yetki çerçevesinde çıkarılan tebliğler ile indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla iade talebinde bulunan mükelleflerin, yeminli mali müşavir ile tam tasdik sözleşmesinin bulunmaması halinde yeminli mali müşavir katma değer vergisi iade raporu ile iade talep edebilecekleri tutara Maliye Bakanlığınca sınırlama getirilmiştir. Bu tutar 2015 yılı için 896.000 TL olarak belirlenmiştir.
Bu hususlar dikkate alındığında, yeminli mali müşavir ile tam tasdik sözleşmesinin bulunduğu yolunda bir iddia ileri sürmeyen davacının yeminli mali müşavir katma değer vergisi iade raporu ile iade talep edebileceği azami tutar 2015 yılı için 896.000 TL'dir. Bu tutarın hesabında davacı tarafından iade edildiği belirtilen arsa sahibine yapılan indirimli orana tabi teslimler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi tutarının da dikkate alınacağı tabiidir.
Bu durumda ısrar kararının, dava konusu işlemin, arsa sahibine yapılan teslimler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi tutarı da hesaplamada dikkate alınmak suretiyle 896.000 TL tutarındaki iade talebinin reddine ilişkin kısmının iptali yolunda verilen hüküm fıkrasında hukuka aykırılık; 896.000 TL tutarını aşan iade talebinin reddine ilişkin kısmının iptali yolunda verilen hüküm fıkrasında ise hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KISMEN REDDİNE, KISMEN KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının, dava konusu işlemin, arsa sahibine yapılan teslimler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi tutarı da hesaplamada dikkate alınmak suretiyle 896.000 TL tutarındaki iade talebinin reddine ilişkin kısmının iptali yolunda verilen hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3- Kararın, dava konusu işlemin, arsa sahibine yapılan teslimler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi tutarı da hesaplamada dikkate alınmak suretiyle 896.000 TL tutarını aşan iade talebinin reddine ilişkin kısmının iptali yolunda verilen hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
14/04/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.