Danıştay 4. Daire 2016/12764 Esas 2021/1992 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/12764
Karar No : 2021/1992

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- ...Yayıncılık Eğitim Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
2- ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle hazırlanan vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2010/1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 10, 11 ve 12 dönemleri tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının ihtilaflı dönemde faturalarını alarak kayıtlarına intikal ettirdiği Sarıyer Vergi Dairesi mükellefi T.H. ...İletişim Hizmetleri Ltd. Şti., Zincirlikuyu Vergi Dairesi mükellefi T.H. ...Reklam Yönetim Danışmanlığı Org. Ve Bil. Saan. Dış. Tic. Ltd. Şti., GöztepeVergi Dairesi mükellefi Paşalı Reklam Yön. Dan. Org. Bil. San. Dış Tic. Ltd. Şti., Beşiktaş Vergi Dairesi mükellefi ...Grafik Reklam Org. San. Tic. Ltd. Şti. ve Küçükköy Vergi Dairesi mükellefi ...hakkındaki tespitlerin söz konusu faturaların sahte olduğunu ortaya koymak için yeterli olduğu dolayısıyla cezalı tarhiyatların bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, yine davacının ihtilaflı dönemde faturalarını alarak kayıtlarına intikal ettirdiği Göztepe Vergi Dairesi mükellefi T.H. ...Matbaa Basım Reklam Hİz. San. Tic. Ltd. Şti., Beşiktaş Vergi Dairesi mükellefi T.H. ...Matb. San. Tic. Ltd. Şti. ve Yenibosna Vergi Dairesi mükellefi ......hakkında tespitlerin ise konusu faturaların sahte olduğunu ortaya koymada yeterli olmadığı dolayısıyla tarhiyatın bu kısmında ve kanunda aranılan şartların olayda gerçekleşmediği gerekçesiyle kesilen özel usulsüzlük cezası ile tekerrür uygulamasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, tarhiyatın eksik incelemeye dayandığı, eleştiri konusu yapılan faturaların gerçek ticari bir alışverişe dayandığı, haksız ve hukuka aykırı Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, idarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu aksi yöndeki kısımların bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde belirtilen hususlar kararın redde ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde belirtilen hususlar kararın özel usulsüzlük cezası ve tekerrür uygulamasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin diğer temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı Göztepe Vergi Dairesi mükellefi Tas. Hal. ...Matbaa Basım Reklam Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ...gün ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporunda; 22/01/2007 tarihinde mali müşavirlik alanında faaliyet göstermek için kurulan şirketin unvanı değiştirilerek faaliyet konusunun 2008/4. ayında bilgisayar reklam danışmanlığı olduğu, 09/10/2008 tarihinde şuan ki ünvanını aldığı ve matbaa basım hizmetleri alanında faaliyette bulunmak üzere 26/09/2008 tarihinde tesis edilen mükellefiyetinin 31/01/2012 tarihi itibariyle re'sen terkin edildiği, defter ve belge isteme yazısının şirket müdürüne tebliğ edilemediği, 19/11/2008, 12/08/2009 ile 10/12/2010 tarihli hisse devirleriyle şirketin ortaklık yapısının değiştiği, 1 Haziran 2011 tarihinde tasfiyeye girdiği, 28/10/2008 tarihinde yapılan açılış yoklamasında, 90 m² büyüklüğündeki iş yerinin asıl kiracı olan ...İnşaat Turizm Nakliyat Sanayi Anonim Şirketi ile birlikte kullanıldığı, 2 kişinin çalıştığının tespit edildiği, 05/01/2009 tarihli şube açılış yoklamasında, iş yerinin 450 m² büyüklüğünde olduğu, adresin başka bir firma adına kiralandığı, 5 adet masa, 10 adet koltuk, 9 adet dolap, 1 adet bilgisayar, 2 adet web baskı makinası, 1 adet karman makinası, 1 adet polar bıçak, 1 adet kırım makinası olduğunun tespit edildiği, adres değişikliği nedeniyle 19/10/2010 tarihinde yapılan yoklamada, ofis olarak kullanılan merkez iş yerinde 2, şube iş yerinde 8 kişinin çalıştığının beyan üzerine tespit edildiği, bu tespitin şubeye gidilerek yapılmadığı, 23/02/2011 tarihinde şubede yapılan yoklamada, şirketin 30/11/2010 tarihi itibariyle adresi terk ettiği, 13/06/2011 tarihinde merkez iş yeri adresinde yapılan yoklamada, şirketin adreste bulunamadığı, vadesi geçmiş ödenmesi gereken toplam borcunun 279.327 TL olduğu halde 25.203 TL ödeme yapıldığı, şirket müdürünün basım ve reklam ağırlıklı işler yaptıklarını, 1 adet cilt takma makinesi, 1 adet kitap kesim makinesi, ofset baskı makinesi kiraladıklarını, toplam 12 işçi çalıştığını beyan ettiği, 2009 yılında 21 firmaya 414 fatura karşılığı 15.393.684 TL, 2010 yılında 46 firmaya 437 belge karşılığı 14.270.616 TL, 2011 yılında 35 firmaya 144 belge karşılığı 2.810.177 TL satış yapıldığının Bs formu ile beyan edildiği, 2009 yılında Ba formu ile mal ve hizmet alındığı bildirilen firmaların tamamı, 2010 yılında ise %99,5 hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde raporlar bulunduğu, matbaa hizmetleri işiyle iştigal etmesine ve üretim için şube kiralamasına karşın bilançosunda ilk madde malzeme ve yarı mal stok bilgilerinin olmadığı, dolayısıyla üretim yapılmadığı, rasyo analizleri de dikkate alındığında 100.000 TL sermayeli firmanın mevcut şartlarda varolamayacağı ve düzenlediği faturaların gerçek bir mal satışı veya hizmet ifasını yansıtmayan sahte faturalar olduğu tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Davacının fatura aldığı bir başka mükellef olan Göztepe Vergi Dairesi mükellefi Tasf. Hal. ...Serigrofi Matbaacılık San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; serigrafi faaliyetleri ile iştigal etmek üzere 21/05/2008 tarihinde ...Mh. ...Cd. ...İş Merkezi No:........./...adresinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 30/10/2008 tarihinde iş merkezini ...Cad. ...Sok. No:...D:......adresine naklettiği ve eski iş merkezi adresini şube olarak kullanacağını ilgili vergi dairesine verdiği dilekçe ile bildirdiği, 23/12/2008 tarihinde iş merkezi adresini ...Mah. ...Sok. ...Apt. No:...D:......adresine nakllettiğini bildirdiği, şirket ortaklar kurulunca alınan 16/04/2010 tarih ve 9606 kararla şirketin tasfiye haline girdiği, raporun tanzim edildiği tarih itibariyle şirketin tasfiyesinin sona ermiş olduğu, mükellefiyeti 31/12/2010 tarihinde re'sen terk edildiği, 26/02/2013 tarihli defter belge isteme yazısının tasfiye memuru ...'A tebliğ edilmesine rağmen, rapor tarihine kadar defter belgelerin ibraz edilmediği, 29/05/2008 tarihli yoklamada; iş yerinin 100 metrekare olduğu, iş yerinde 2 adet yarı otomatik baskı makinesi, 6 adet rayk taşıyıcı, 1 adet 8 gözlü kurutma fanı, büro masası, oturma grubu, çeşitli kalıpların olduğu, 10/11/2008 tarihli yoklamada; iş yerine gidildiğinde ilgili şirketin faaliyette olduğu, iş yerinin büro olduğu, Davutpaşa ...sanayi Sitesi'ndeki adresin şirket tarafından şube olarak kullanıldığı, iş yerinde muhtelif eşyaların ve demirbaşların olduğu, 13/11/2008 tarihli yoklamada; söz konusu firma merkez iş yerinin Kadıköy'e taşındığı, anılan iş yerinin ise uzun zamandan beri kapalı olduğu, 31/12/2008 tarihli yoklamada; adreste faaliyetin devam ettiği, işçi çalışmadığı, 18/10/2010 tarihli yoklamada; şirketin belirtilena adresten taşındığı, yeni adresinin bilinmediği, 08/12/2010 tarihli yoklamada; şirketin belirtilen adresten taşındığı, yeni adresinin bilinmediği, adresin boş ve kapalı olduğu, 27/07/2012 tarihli yoklamada; belirtilen adresteki kapının açılmadığı, home office olarak kullanıldığı, faaliyetini terk ettiği, kesin terk tarihinin bilinmediği, 16/08/2012 tarihli yoklamada; belirtilen adreste gün içerisinde ödevliye ulaşılamadığı, yapılan çevre araştırmasında ödevli hakkında bilgiye ulaşılamadığının tespit edildiği, şirket müdürü ve ortağı ...'nin adresine gönderilen 06/09/2013 tarihli defter belge isteme yazısının, ödevlinin ilgili adresten nakil aldığı muhtarlık kayıtlarından tespi ve beyan olunduğu gerekçesiyle tebliğ edilemediği, ardından muhtarlık kayıtlarından tespit edilen yeni adresine 11/09/2013 tarihli defter belge isteme yazısının gönderildiği, ilgilinin adreste olmadığı, tanınmadığı, muhtarlık kaydının mevcut olmadığının tespit edildiği, şirket ortağı ...'nın adresine 06/09/2013 tarihli defter belge isteme yazısının gönderildiği, 25/09/2013 tarihinde tebliğ edilmesine rağmen defter belgelerin ibraz edilmediği, şirket 2009 yılında 22.590.267 TL satış yaptığını beyan etmesine rağmen 91.002,90 TL kurumlar vergisi matrahı beyan ettiği, 18.200,58 TL vergi tahriyatı yapılmış olmasına rağmen herhangi bir ödemede bulunulmadığı, 2010 yılının ilk 4 ayında ise 7.727.968 TL tutarında satış beyan etmesine karşın kurumlar vergisi beyannamesi vermediği, mükellef kurumun 2008,2009 ve 2010 yıllarında toplam 5.545.822,29 TL tutarında matrah beyan edip hesaplanan KDV çıkmasına karşınn 5.503.250;73 TL gibi yüksek tutarda indirilecek KDV beyan ettiği, 2009,2009 ve 2010 yıllarında toplam 30.439.320 TL tutarında mal ve hizmet satışı beyan ettiği, 2009 yılı için 4.261.064 TL, 2010 yılı için 3.626.570 TL mal ve hizmet satışı yaptığını beyan ettiği, SGK'ya işçi çalıştırdığına dair beyanda bulunduğu, beyanına istinaden yapılan tahakkuk işlemi yapılmasına karşın kuruma herhangi bir ödemede bulunmadığı, çok yüksek mitarda satış yaptığını bildirmesine karşın çok cüzi tutarlarda vergi tahriyatına muhatap olmasına karşın bu vergileride ödemediği, çok az vergi ödemesinde bulunduğu, rapor tarihi itibariyle toplam vergi borcunun 122.213,47 TL tutarında olduğu, mükellef kurumun mal veya hizmet sattığını beyan ettiği ve aynı adreste faaliyette bulunduğu ...Org. San. Tic. Ltd. Şti hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğuna dair vergi tekniği raporunun düzenlendiği gibi ifadelerden hareketle işbu şirket tarafından düzenlenen faturaların sahte belge olduğu sonucuna varılmıştır.
Yine davacının fatura aldığı Yenibosna Vergi Daiesi mükellefi ...hakkında düzenlenen 21/09/2011 tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda özetle; 13/05/2010 tarihinde reklam ilan ve promosyon faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, işyeri adresinde yapılan 14/05/2010 tarihli açılış yoklamasında, işyerinin 30 m² olduğu, çalışanın bulunmadığı, demirbaş olarak büro malzemelerinin bulunduğunun belirlendiği, 30/09/2010 traihli yoklamada da benzer tespitlerin yapıldığı, 15/10/2010 tarihli yoklamada ise, işyerinin sürekli kapalı olduğunun belirlendiği, 16/03/2011 ve 16/06/2011 tarihli yoklamalarda da mükellefe ulaşılamadığı, defter ve belge isteme yazısının mükellefe tebliğine rağmen ibraz edilmemesi nedeniyle incelemenin tarh dosyası üzerinden yapıldığı, mükellefin 2010/5 ila 2011/3 dönemi arası 636.884,00TL KDV matrahı beyan ettiği, buna karşılık aynı dönemde karşı firmaların Ba formları ile 2010 yılında 6.431.856,00TL, 2011 yılında da 2.402.689,00TL mal alışı beyan ettikleri, mükellefin muhasebe işlerini yürüten şahsın ifadesinde de, firmanın ufak çaplı işler yaptığının, şuanda kendisine ulaşamadığını beyan ettiğinin görüldüğü, mükellefin düzenli olarak beyannamelerini vermediği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerin, davacının kullandığı fatura içeriği ve miktarıyla birlikte değerlendirilmesinden, kuruluşundan itibaren kısa süre içerisinde ulaşılamaz hale gelen, yoklamalarda saptanan ticari organizasyonunun karşılayamayacağı açık biçimde geniş ticari hacmi olmayan, vergisel ödevlerini yerine getirmeyen, söz konusu fatura içeriği ticareti gerçekleştirebilecek yapısının olmadığı ortaya konan mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık görülmediğinden Mahkeme kararının buna ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının redde ilişkin kısmı ile özel usulsüzlük cezası ve tekerrür uygulamasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının kalan kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ...TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 01/04/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.