Danıştay 4. Daire 2018/1230 Esas 2022/1001 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/1230
Karar No : 2022/1001

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Kırtasiye Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:.. sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2010 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, sahte fatura kullandığından bahisle, 2010/11,12 dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri, 2010/11 dönemi için bir kat, 2010/12 dönemi için de bir kat üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesince verilen .... tarih ve E:..., K:.. sayılı kararda; davacıya fatura düzenleyen ... Vergi Dairesi mükellefi ... adına sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatlara karşı .... Vergi Mahkemesinin E:... sayılı dosyasında açılan davanın, geçici vergi asılları dışında kalan kısımları yönünden reddine karar verildiği, bu karar uyarınca anılan mükellefin sahte fatura düzenleyicisi olduğunun kabul edilmesi gerektiğinden, bu mükellef tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı; dava konusu 2010/12 dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının, 2010 yılında kesinleşen ceza dikkate alınarak tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile ceza kesilmesini öngören yasa maddesinde belirtilen koşullar bir arada gerçekleşmeden kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacıya fatura düzenleyen mükellef hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporu ile davacı tarafından sunulan bilgi ve belgelerin incelenmesinden, mükellefin birtakım vergisel yükümlülüklere uymamış olması veya yükümlülükleri yerine getirmede olumsuzluklar bulunması yönündeki tespitlerin, mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunu, hukuken itibar edilebilecek somut bir şekilde ispat etmeye yeterli bulunmaması, 05/04/2010 ve 18/10/2010 tarihli yoklama fişlerinde, mükellefin işyerinde faal olduğu, 150.000,00 TL ve 100.000,00 TL değerinde emtiasının bulunduğu, 2 işçi çalıştırdığı gibi hususların tespit edilmesi, ayrıca davacı tarafından, vergi inceleme tutanağında anılan mükellefe yaptığı tüm ödemelerin banka yoluyla gerçekleştirildiği iddia edilmesine ve bu hususta havale dekontları sunulmasına karşın bu durumun aksini ispat için gerekli inceleme ve araştırma yapılmaması, mükellefin alım yaptığını beyan ettiği emtiaların gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı hususları araştırılarak, anılan mükellefin faaliyetinin sahte fatura düzenleme olduğu hususunun şüpheye mahal bırakmayacak bir netlikte ortaya konulması gerekirken, incelemenin bu yönüyle yetersiz kaldığı, bu haliyle anılan mükellefin sahte fatura düzenleyicisi olduğunun kabul edilemeyeceği, buna göre davacının anılan mükelleften yapılan alışlarına isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi suretiyle re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı; davalı idarenin, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin istinaf başvurusunun bu gerekçeyle reddedilmesi gerektiği; davalı idarenin, özel usulsüzlük cezasına ilişkin istinaf başvurusu yönünden de, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların, istinafa konu kararın bu kısmını kaldıracak nitelikte bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, davalı idarenin istinaf başvurusunun, özel usulsüzlük cezası yönünden reddine, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden belirtilen gerekçeyle reddine, davacının istinaf başvurusunun kabulüne, ilk derece mahkemesi kararının re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmı kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Sahte belge düzenleme nedeniyle hakkında vergi tekniği raporu tanzim edilmiş olan mükellef tarafından düzenlenen faturalarda yer alan katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı, vergi inceleme raporuyla tespit edilen davacı adına re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın buna ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin cezalı tarhiyata ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacının fatura aldığı mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmaktadır. Bu tespitin yapılabilmesi ve söz konusu faturaların hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından da, bu faturaları düzenleyen mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacıya fatura düzenleyen ... hakkında tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; mükellefin, ... yılları arasında kantin işletmeciliği nedeniyle, ... tarihleri arasında kırtasiye ürünleri satışı nedeniyle, 10/02/2011-27/01/2012 tarihleri arasında oto kiralama işi nedeniyle, 13/09/2012-05/10/2012 tarihleri arasında da yine kırtasiye ürünleri satışı nedeniyle farklı vergi dairelerinin yetki alanı içinde mükellefiyetler tesis ettirdiği, bazı şirket ve şahısların sahte fatura düzenleyip piyasada satışını yaptığından bahisle İstanbul Emniyet Müdürlüğü'ne yapılan bir ihbar üzerine davacı hakkında inceleme başlatıldığı, defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin yazı eşine tebliğ edilmiş olmasına rağmen içeriğine riayet edilmediği, ancak daha sonrasında, 18/10/2011 tarihinden itibaren Metris Cezaevi'nde tutuklu olarak bulunduğunun belirlendiği, ihbar dilekçesinde belirtilen başkaca şahıslar üzerine şirket kurdurma ve vergi dairesi memurlarını maaşa bağlama gibi konularda somut bir tespit yapılamadığı ve davacının ihbarda adı geçen diğer şirketlerde de herhangi bir ortaklığının bulunmadığının tespit edildiği, ortaklığının bulunduğu ve sonrasında unvan değişikliği de yapan bir şirket olduğu, ancak bu şirket hakkında herhangi bir olumsuz tespit bulunmadığı, ihbarda adı geçen bir başka şahıs ...'ın öncesinde kuaför olarak çalışmasına rağmen faaliyet konuları farklı 11 ayrı şirkette ortak olduğunun tespit edildiği, davacının işyeri adresinin tarh dosyasından tespit edilemediği, sadece mernis adresinin mevcut olduğu, 2011 yılında 2 firmadan toplam 146.872,00 TL mal alımında bulunduğunu bildirdiği, aynı yıl için verdiği Bs formunda ise 3 ayrı mükellefe toplam 163.100,00 TL mal satımında bulunduğunu bildirdiği, 2011 yılında katma değer vergisi matrah toplamının 1.406.641,02 TL olduğu, buna karşılık kendisinden mal ve hizmet alımında bulunan mükelleflerin Ba formu ile bildirdiği tutarın 2.254.659,00 TL olduğu, 2011 yılı için 19.108,61 TL gelir vergisi matrahı beyan ettiği, muhtasar beyannamelerinde 2010/7-2011/2 dönemleri arasında işçi bildirimleri olduğu, sonrasında işçi bildiriminde bulunmadığı, sonuç olarak davacının 2010, 2011 ve 2012 yıllarında düzenlediği faturaların tümünün sahte belge olduğu kanaat ve tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, mükellefin, 2010 ila 2012 yıllarında toplam 2.035.242,47 TL KDV matrahı beyan etmiş olmasına rağmen bunu gerçekleştirmeye dönük bir ticari faaliyetinin tespit edilemediği, Ba-Bs bildirimleri ile ticari ilişkide bulunduğu mükelleflerin Ba-Bs bildirimleri arasında uyumsuzluklar bulunduğu, defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmemiş olduğu, ayrıca işyeri adresinin tarh dosyasından tespit edilemeyip yalnızca mernis adresinin mevcut olduğu, hiç işçi bildiriminde bulunmadığı dönemlerde dahi yüksek tutarda faturalar düzenlemeye devam ettiği, farklı vergi dairelerinde ve farklı iştigal konularında sık sık mükellefiyet tesis ettirdiği, bir şahıs ile birlikte farklı şahıslar üzerine şirket kurarak sahte fatura ticareti yaptığının ihbar edildiği, ihbarda adı geçen bir şahıs üzerine faaliyet konuları birbirinden farklı 11 ayrı şirket kurulmuş olduğu tespitleri göz önünde bulundurulduğunda, anılan mükellefin gerçek bir ticari faaliyette bulunmadığı ve davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığından, söz konusu faturalar nedeniyle re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, özel usulsüzlük cezası dışında kalan kısımlarında ise hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Öte yandan; işbu bozma kararı üzerine tekerrür hükümlerinin uygulanmasının hukuka uygun olup olmadığı hakkında da bir değerlendirme yapılarak karar verileceği tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:.., K:... sayılı kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının cezalı tarhiyata ilişkin kısmının oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 23/02/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına katılmıyorum.