Danıştay 4. Daire 2019/236 Esas 2022/510 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/236
Karar No : 2022/510


TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, pos cihazları tefeciliği ve sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları dayanak alınarak takdir komisyonu kararlarına istinaden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2011 yılı gelir vergisi, 2011/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri geçici vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı kararda; düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden; davacının pos cihazı ile yaptığı işlemlerde 2.653 farklı kredi kartından 6470 kez çekiş işlemi yapıldığı, bankalardan alınan bilgiler doğrultusunda adresi tespit edilebilen ve ifadesine başvurulan 9 kişinin herhangi bir mal alışı olmaksızın, nakit ihtiyacı için %1,5 ila 2,5 komisyon karşılığında kredi kartından çekim yapıldığını beyan ettikleri dikkate alındığında, çok kez kredi kartı çekiş işlemi yapılmasına rağmen sadece 9 kişinin beyanlarına başvurularak, davacı tarafından belirli firmalara düzenlenen tüm faturaların sahte olduğu ve tefecilik faaliyetini perdelemek için düzenlendiği kanaatine ulaşılamayacağı, ayrıca ilgili yıllarda gerçek satışları olduğunun kabul edilmesine karşın ilgili bankalar nezdinde araştırma yapılarak, kredi kartı işlemlerinden hangilerinin gerçek mal ve hizmet satışına, hangilerinin tefecilik faaliyetine ilişkin olduğunun araştırılmadan eksik incelemeye dayalı olarak matrah tespiti ile yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdarece vergi tekniği raporlarında yer verilen somut tespitlere dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatların hukuka uygun olduğu belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu, 37. maddesinde de, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 3/a bendinde, ikrazatçı, ''Devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle, ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişiler'' olarak tanımlandıktan sonra, aynı KHK’nın 9. maddesinde ise tefecilik, "İkrazatçılık yapmak üzere izin alınmadan, faiz veya her ne ad altında olursa olsun, bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle ödünç para verme işlemlerinin yapılması veya bu işlerin meslek ittihaz edilmesi ve KHK uyarınca alınan ikrazatçılık izni iptal edildiği halde, ödünç para verme işlerine devam edilmesi“ şeklinde tarif edilmiş, Danıştay'ın yerleşik içtihatlarında ise, yakın akrabalık bağı veya iş ilişkisi bulunmayan kişiler arasında önemli miktarlardaki paraların günün ekonomik koşullarında karşılıksız olarak alınıp verilemeyeceği kabul edilmiş, bir yılda birden çok kişiye veya aynı kişiye birden çok yılda borç para verilmesi ikrazatçılık olarak kabul edilmiş, borç para verme işlemlerinde faizin peşin alındığı, alacağın senet veya ipotek tesisi suretiyle güvenceye bağlanmasının da faiz alındığına delil teşkil edeceği belirtilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, davacının 2011 yılında POS cihazından yaptığı satış tutarlarının incelenmesi sonucunda düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden, mükellefin 2011 yılında "belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda tütün ve tütün ürünleri perakende ticareti" ile ilgili olarak mükellefiyet tesis ettirdiği, 12/01/2011 tarihinde yapılan işe başlama yoklamasında; işyeri kirasının aylık 150 TL ve büyüklüğünün 40 m2 olduğu, faaliyetinin toptan tekel ürünleri ve gıda maddeleri satışı olduğu, işçi çalıştırmadığı, başkaca bir faaliyetinin olmadığı, mükellefin emekli olduğu, işi bırakma tarihinin 22/10/2013 olarak kabul edildiği ve terk işlemi yapıldığı, 2011 yılında işletme hesabı esasına göre defter tutulduğu için Ba-Bs bildiriminde bulunulmadığı, ancak GİBYBS ortamında yapılan sorgulama neticesinde yapılan Ba ve Bs analizinden; 2011 yılında 5.074,111,00-TL tutarında mal alışı olup, 4.088,671,00-TL tutarında mal sattığı, 2011 yılı gelir vergisi, geçici vergi, KDV ve muhtasar beyannamelerini verdiği, işlem hacminin büyük bir kısmının özel matrah şekline tabi işlemlerden oluştuğu ve işlemlere ilişkin ödeme ve tahsilatların kredi kartları aracılığıyla yapıldığının tespit edildiği, adına kayıtlı araç bulunmadığı, iki bankaya ait pos cihazını kullanan mükellefin 2011 yılındaki alış faturalarının toplamının 10.255.652,73-TL, satış faturalarının toplamının ise 10.120.329,02-TL olup alış ve satış faturalarındaki düzenlenen kişilerin çoğunlukla aynı kişilerden oluştuğu, bu kişilerin de birbirlerine karşılıklı fatura düzenledikleri ve haklarında pos tefecilik faaliyeti yönünden vergi tekniği raporlarının bulunduğu, bazılarının ise incelemeye sevk edildiği, bankaların göndermiş olduğu bilgilere göre 2011 yılında toplam 6.470 kez kredi kartı çekişi yapıldığı, bu işlemlerde 2.653 farklı kredi kartı kullanıldığı, pos cihazlarında 2.653 kart kullanılırken faturaların tamamına yakınının (%99,5) sekiz firmaya düzenlendiği, bankalardan alınan bilgiler doğrultusunda adresi tespit edilebilen kişilerden örnekleme yoluyla 12 kişiye bilgi isteme yazıları gönderildiği, ulaşılabilen 9 kişiye söz konusu yazılar tebliğ edilerek ifadelerine başvurulduğu, bu şahıslardan bir kısmının …'ı tanımadıklarını, herhangi bir mal satın almadıklarını, bir kısmının kredi kartı ile ilgili yapılan işlemi hatırlamadığını, bir kısmının kredi kartını başkasına verdiğini, bir kısmının ise nakit ihtiyacı için kredi kartlarından komisyon oranı olarak %1,5 ile %3,5 arasında farklı oranlarla çekim yaptırdıklarını ifade ettiği, buna göre mükellefin 2011 takvim yılında gerçek mal satışlarının yanında pos cihazı aracılığı ile ödünç para verme faaliyetinde bulunduğu, torun ve vekil …'ın dedesi …adına toptan sigara alış ve satış faaliyetinde bulunduğu, faturaları kendisinin düzenlediği şeklinde beyanda bulunduğu, pos tefecilik faaliyetinden elde edilen faiz geliri hesaplanırken sekiz mükellefe düzenlenen faturaların esas alınmak suretiyle ortalama %2,5 komisyon oranının dikkate alındığı belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler ile incelenen vergi tekniği raporlarının değerlendirilmesinden, örnekleme ile ifadesi alınan kişilerinin çoğunun nakit temini için kredi kartı kullandıkları ve buna karşılık komisyon ödedikleri sabittir. Anılan bütün kredi kartı sahiplerinin dinlenmesi ve ulaşılabilmesi beklenemeyeceğinden makul sayıda şahıslarca verilen ve çelişkili olmayan ifadelerin tespitlere dayanak olmasında hukuka aykırı bir husus bulunmamaktadır. Ayrıca vergi müfettişi incelemesini yaparken ilgili POS cihazlarının ait olduğu bankalardan istediği bilgi-belge üzerine verilen cevaplardan fatura düzenlenen şahıslarla kart hamillerinin farklı kişiler olduğu buna karşın kart kullanımı tutarı kadar o tarihte belli adlardaki 4-5 kişiye bu tutarla örtüşecek miktarlı faturaların düzenlendiği net olarak ortaya konulmuş, davacı tarafından da aksini ispatlayacak herhangi bir bilgi-belge sunulamamış, davacının, gerçek mal satışlarının yanında POS cihazı aracılığı ile ödünç para verme faaliyetinde bulunduğu, ayrıca mükellefin kredi kartıyla işlem yapıp farklı kişilere fatura düzenlemesi, kredi kartıyla komisyon karşılığı yapılan borç para verme işlemlerini mal satışları gibi göstermek ve bu şekilde belgelendirme amacında olduğunu ortaya koymuştur. Bu nedenle mükellefin POS tefecilik faaliyetini gizlemek amacıyla düzenlediği ve gerçek bir mal teslimini içermeyen faturaların gerçek fatura olarak kabul edilmesi mümkün olmadığı, yüksek tutarlı alış/satış işlemlerinin genellikle aynı şahıslarla yapılmış olması ve bu kişilerin hem Ba hem Bs bildirimlerinde yer alması, tamamen tefecilik faaliyetini gizlemek amacıyla gerçek olmayan alış ve satış işlemleri nedeniyle birbirleri adına alış/satış faturaları düzenledikleri sonucuna varıldığından, davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Öte yandan, Mahkemece yeniden verilecek kararda geçici vergi asılları bakımından değerlendirme yapılması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/02/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341. maddesinde vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği, şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu, 344. maddesinde ise 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Aynı Kanunun Kaçakçılık Suçları ve Cezalarının düzenlendiği 359. maddesinde, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belge olarak tanımlandıktan sonra sahte belge düzenleme veya bu belgeleri kullanma fiili kaçakçılık suçu olarak tanımlanmıştır.

Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında sahte belge düzenlemek ve POs cihazı kullanmak suretiyle tefecilik faaliyeti nedeniyle hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporları dayanak alınarak takdir komisyonu kararına istinaden yapılan cezalı tarhiyatların anılan raporlarda yer verilen tespitlerin incelenmesinden hukuka uygun ve yerinde olduğu anlaşılmakla birlikte dava konusu vergi ziyaı cezalarını üç kat kesildiği anlaşılmıştır.
Dava konusu olayda, anılan vergi tekniği raporlarında davacı adına üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin sebebi ve dayanağı somut olarak ortaya konulamamış olduğundan, davacı adına, ilgili dönemlerde tefecilik faaliyeti nedeniyle oluşan matrah üzerinden tarh edilen vergi üzerinden bir kat yerine üç kat kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığından kararın bir katı aşan vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.